Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., II FSK 121/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., II FSK 121/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1055/08 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1055/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "P." S.A. w W. (dalej zwanej spółką) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lutego 2008 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 6 grudnia 2007 r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 października 2007 r. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 21 listopada 2007 r. spółka wystąpiła o wstrzymanie wykonania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w trybie art. 164 i art. 224 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. Wyjaśniła, że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku nieruchomym wiązałoby się z toczącymi się postępowaniami dotyczącymi nieruchomości, a także że w celu odzyskania nieruchomości prowadzi liczne sprawy, a koszty związane z postępowaniami sądowymi są bardzo wysokie.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 6 grudnia 2007 r. odmówił wstrzymania decyzji z dnia 15 października 2008 r. Wyjaśnił, że wykonanie zabezpieczenia na majątku spółki oznacza, że przedmiotem zabezpieczenia mogą być różne elementy tego majątku, w tym również ruchomości, nieruchomości, prawa majątkowe, środki pieniężne, zabezpieczenie na nieruchomości nie oznacza dla spółki kosztów z tego powodu, polega ono na dokonaniu czynności w oparciu o złożone wnioski organu egzekucyjnego, również przywrócenie stanu pierwotnego odbywa się z urzędu.

5 W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka, wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 68, art. 208, art. 210 § 5, art. 247 i art. 252 ord. pod. Wyjaśniła, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło z naruszeniem zasad wynikających z art. 120 i art. 121 ord. pod., a także, że organ pierwszej instancji przed rozpatrzeniem odwołania wydał postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji. Ponadto podniosła, że organ podatkowy nie uwzględnił zarzutu przedawnienia sprawy, a wydanie decyzji w sytuacji, gdy w sprawie doszło do przedawnienia stanowi rażące naruszenie prawa. Zarzuciła również organowi, że nie jest w stanie określić rzeczywistej kwoty zobowiązań, gdyż inna kwota zobowiązania wskazana została w decyzji z dnia 12 października 2007 r., którą dokonano zabezpieczenia, inna natomiast w decyzji z dnia 15 października 2007 r., którą określona została wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

6 W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lutego 2008 r. spółka podtrzymała argumenty podniesione w zażaleniu dodatkowo podkreślając, że za zastosowaniem art. 224 § 2 ord. pod. przemawiają jej ważne interesy, a także brak zasadności zabezpieczenia. Ponownie podniosła, że postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji zostało wydane przez rozpatrzeniem odwołania, a także że zostało wydane bez rozpatrzenia podstawowych i istotnych sprawie argumentów zawartych we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji i odwołaniu. Wyjaśniła, że zawsze terminowo płaciła podatki w sytuacji uzyskiwania dochodu, jednak od 2002 r. nie składa zeznań CIT-2, gdyż nie uzyskuje żadnych dochodów i nie prowadzi działalności gospodarczej.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

8 W dniu 25 września 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo procesowe spółki, w którym podtrzymała skargę i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 224 i 224a ord. pod. W uzasadnieniu stwierdziła, że cała kwota określona w decyzji z dnia 15 października 2007 r. została zabezpieczona hipoteką przymusową na nieruchomości skarżącej położonej w T. Podniosła także, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie jest decyzją ostateczną, bowiem na skutek wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto stwierdził, że decyzja z dnia 15 października 2008 r. w ogóle nie może być wykonana, ponieważ została zastąpiona nową decyzją, a także dlatego, że jest niezgodna z Ordynacją podatkową i ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjaśniła, że wszelkie zobowiązania podatkowe zostały przez nią zapłacone. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 21, art. 54, art. 59 § 1 ust. 9, art. 68, art. 139, a także art. 121- art. 125 i art. 128 oraz art. 129 ord. pod.

9 Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji z dnia 15 października 2007 r. określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Spółka nie mogła więc skutecznie w tak nakreślonych ramach stawiać zarzutów odnoszących się do innego przedmiotu. Chybiona zatem była argumentacja skargi odnosząca się do kwestii związanych z prawidłowością prowadzenia postępowania wymiarowego, czy też postępowania w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Na uwzględnienie nie może także zasługiwać zawarty w piśmie z dnia 23 września 2008 r. - zarzut, że decyzja z dnia 15 października 2007 r. nie jest ostateczna i została zastąpiona nową decyzją z dnia 9 września 2008 r. Jak zostało wyjaśnione na rozprawie w dniu 26 września 2008 r., postanowieniem z dnia 17 marca 2008 r. organ odwoławczy działając w trybie art. 230 ord. pod. zwrócił organowi pierwszej instancji akta sprawy, celem dokonania wymiaru uzupełniającego w związku ze stwierdzeniem zaniżenia wymiaru podatku. Nowa decyzja w tym przedmiocie wydana została w dniu 9 września 2008 r. Natomiast w dacie wydawania postanowienia z dnia 12 lutego 2008 r. w obrocie funkcjonowała jeszcze niezmieniona, nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji z dnia 15 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygał w sprawie wstrzymania wykonania decyzji z dnia 15 października 2007 r. Odnosząc się do zarzutu, że decyzja ta nie była decyzją ostateczną, Sąd podniósł, że zasadą jest, iż wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania (art. 224 § 1 ord. pod.). W postępowaniu podatkowym wykonaniu podlegają decyzje nieostateczne. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w § 2 art. 224 ord. pod. możliwość wstrzymania wykonania tych decyzji (wstrzymanie wykonania decyzji - ale w trybie nadzwyczajnym - przewiduje także art. 225 ord. pod.). Celem powołanego przepisu jest złagodzenie skutków natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych.

10 Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia prawidłowości zastosowania art. 224 § 2 ord. pod. WSA zwrócił uwagę, że skarżąca zasadność zastosowania tego przepisu wywodziła z następujących okoliczności: zarzutów dotyczących prawidłowości i zasadności wymiaru podatku - w tym zakresie podnosiła m. in. zarzut przedawnienia oraz braku podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Tego rodzaju argumentacja nie może stanowić podstawy wstrzymania wykonania decyzji. Warunkiem bowiem wstrzymania wykonania decyzji jest stwierdzenie istnienia przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych okoliczności, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych. Okoliczność tę strona powinna uprawdopodobnić we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, lub w zażaleniu. Tego rodzaju okoliczności strona nie wskazała.

11 Sąd stwierdził, że w skardze strona podniosła natomiast nową okoliczność, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W., celem zabezpieczenia należności niezapłaconych tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości spółki. Na tę okoliczność załączyła do skargi kserokopię zawiadomienia Sądu Rejonowego - Wydziału Ksiąg Wieczystych w Garwolinie, z którego wynika, że w dniu 21 lutego 2008 r., w księdze wieczystej KW Nr [...], wpisana została hipoteka przymusowa kaucyjna do kwoty 164.096,00 zł na rzecz Skarbu Państwa Naczelnika Urzędu Skarbowego W., celem zabezpieczenia nieopłaconych przez skarżącą należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

12 Przytaczając art. 224a § 1 pkt 2 ord. pod. WSA stwierdził, że użyty w tym przepisie zwrot "wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji" oznacza, że w razie stwierdzenia istnienia określonych w nim przesłanek, organ zobowiązany jest wstrzymać wykonanie nieostatecznej decyzji. Z kolei przesłanką wstrzymania jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania w postaci ustanowienia hipoteki przymusowej. W myśl art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. (Dz. U. z 2001 r., Nr 124, poz. 1361 ze zm.), do powstania hipoteki konieczny jest wpis w księdze wieczystej. Na gruncie Ordynacji podatkowej zasada ta wyrażona została w art. 35 § 1 ustawy. Zgodnie z nim hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej, z zastrzeżeniem art. 38 § 2, który nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

13 W ocenie Sądu pierwszej instancji, w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia (12 lutego 2008 r.) brak było przesłanek do zastosowania art. 224 a § 1 pkt 2 ord. pod., bowiem hipoteka nie była jeszcze ustanowiona. Z załączonego do skargi zawiadomienia o ustanowieniu hipoteki przymusowej wynika, że została ona ustanowiona w dniu 21 lutego 2008 r.; w tej dacie nastąpił wpis do księgi wieczystej.

14 Sąd wskazał, że odrębną kwestią pozostaje wstrzymanie decyzji nieostatecznej po dniu 21 lutego 2008 r. Nie ulega wątpliwości, że na mocy art. 224 a § 1 pkt 2 ord. pod. skutkiem ustanowienia hipoteki przymusowej jest wstrzymanie wykonania decyzji w całości lub w części z urzędu. Działania w tym zakresie organ zobowiązany będzie podjąć niezwłocznie.

15 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy art. 224a § 1 pkt 2 ord. pod.

16 Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd nie uwzględnił dowodu w postaci Zawiadomienia Sądu Rejonowego - Wydział Ksiąg Wieczystych w Garwolinie, z którego wynika, że zabezpieczenie, na podstawie którego dokonano wpisu w Dziale IV księgi wieczystej Nr [...], nastąpiło na podstawie zarządzenia z dnia 12 października 2007 r. Natomiast zgodnie z art. 224a § 1 pkt 2 ord. pod., organ podatkowy zabezpieczył zobowiązanie podatkowe przez wydanie zarządzenia o dokonanym wpisie do księgi wieczystej i sam ten fakt wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji. Zobowiązanie podatkowe, zabezpieczone hipoteką, zostało dokonane mimo braku podstaw prawnych. Jest to powszechnie stosowaną metodą w sytuacji grożącego przedawnienia, w przedmiotowej sprawie wyraźnie zawinionego przez organ pierwszej instancji, który wydał decyzję po półtora roku od przeprowadzonej kontroli skarbowej, z wyraźnym pogwałceniem przepisów art. 125 i art. 139 ord. pod.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna spółki nie jest usprawiedliwiona.

19 Formułując powyższą ocenę należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

20 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

21 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

22 Stosownie do art. 173 § 1 p.p.s.a. na którą wskazał w skardze kasacyjnej jej autor, skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego przysługuje od wymienionych w tym przepisie orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Oznacza to, że przedmiotem kontroli kasacyjnej objęte być mogą tylko naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, którymi obarczone są wyroki i wymienione w powołanym przepisie ustawy postanowienia sądów administracyjnych pierwszej instancji. Natomiast kontrola ta nie dotyczy bezpośrednio decyzji i postanowień wydanych w postępowaniu podatkowym przez organy właściwe do jego prowadzenia.

23 Prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna powinna więc w swoich podstawach określać przepisy prawa, które zdaniem jej autora, naruszył wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżony wyrok; w zakresie naruszeń przepisów postępowania przedmiotem skargi kasacyjnej mogą być zatem powoływane tylko przepisy postępowania sądowego, a nie przepisy stosowane w toku postępowania przed organami podatkowymi.

24 W niniejszej sprawie autor środka odwoławczego zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, nie wskazując jaki przepis miał na uwadze oraz na czym to naruszenie polegało. Trzeba wskazać, że zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie. Natomiast w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego, strona umotywowała nieuwzględnieniem przy rozpatrywaniu sprawy art. 224 a § 1 pkt 2 ord. pod. Przy tak sformułowanym zarzucie, nawet gdyby przyjąć, że strona skarżąca błędnie nazwała zarzut naruszenia prawa procesowego naruszeniem prawa materialnego, to i tak nie mógł on odnieść zamierzonego skutku. Od dnia 1 stycznia 2004 r., to jest od dnia wejścia w życie reformy sądownictwa administracyjnego, w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym przed sądami pierwszej instancji, mają zastosowanie przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie przepisy Ordynacji podatkowej.

25 Zarzut naruszenia prawa materialnego, podobnie jak i zarzut naruszenia prawa procesowego, powinien zostać uzasadniony. Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi wyraz niezadowolenia strony z rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Z kolei brak uzasadnienia zarzutu i powiązania go z konkretnym przepisem prawa uniemożliwia zbadanie zaskarżonego wyroku pod kątem jego legalności (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2004 r., sygn. akt FSK 505/04, niepubl., wyrok NSA z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 758/07, niepubl.).

26 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.