Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2018 r., II FSK 1200/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2018 r., II FSK 1200/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/15 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2015 r., I SA/Kr 1181/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. C. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 kwietnia 2015 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że rozpatrując wniosek skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 24 lipca 2014 r. rozłożył na 6 miesięcznych rat zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

4 Odwołanie skarżącego od tej decyzji zostało uwzględnione decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 października 2014 r., którą uchylono decyzję organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia.

5 3. Organ I instancji po ponownie przeprowadzonym postępowaniu odmówił rozłożenia na 60 rat zaległości podatkowej. Oceniając sytuację materialną i osobistą skarżącego podał, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, uzyskuje on średnio miesięcznie dochód w wysokości 772,94 zł brutto. Skarżący ponosi miesięczne wydatki w wysokości 1.000 zł oraz jest zobowiązany do zapłaty alimentów w wysokości 1.500 zł miesięcznie. Zaproponowana miesięczna rata spłaty zaległości podatkowej wynosiłaby 1.780,18 zł (bez należnej opłaty prolongacyjnej). Po zestawieniu wszystkich kwot organ uznał, że skarżący nie posiada realnych możliwości finansowych na zapłatę zaległości we wskazanych przez siebie ratach. Nie wskazał przy tym innego źródła finansowania zaproponowanych rat. Organ zaznaczył również, że skarżący - otrzymując pierwszą decyzję pozytywną, rozkładającą mu zaległość na raty - nie dokonał żadnej zapłaty wyznaczonych rat. Organ odmawiając udzielenia ulgi wskazał, że sama trudna sytuacja finansowa nie może prowadzić do zastosowania ulgi, gdyż wówczas zaistniałaby konieczność udzielenia ulgi w spłacie zaległości każdemu podatnikowi, który złoży stosowny wniosek uzasadniony trudną sytuacją finansową. Okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie doprowadziły do powstania zaległości podatkowych nie były od skarżącego niezależne, a tym bardziej wyjątkowe.

6 4. Pismem z dnia 16 czerwca 2015 r. skarżący złożył skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu podniósł, że zachodzą w sprawie przesłanki do zastosowania incydentalnej pomocy, która pomoże ustabilizować sytuację finansową skarżącego. Skarżący wskazał, że uchylona decyzja organu I instancji z dnia 25 lipca 2014 r., rozkładająca zaległość podatkową na raty, była błędna i dlatego została zaskarżona. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, choć sytuacja finansowa skarżącego jedynie nieznacznie uległa pogorszeniu, organ odmówił przyznania ulgi. Takie działanie narusza ewidentnie zasady postępowania podatkowego, w szczególności zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

7 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, podnosząc, że organ rozstrzygał w sprawie w ramach dozwolonego uznania administracyjnego. Sąd, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie dopatrzył się dowolności w działaniu organu. Zdaniem sądu organy podatkowe dołożyły wszelkich starań, by uzyskać pełny

8 i wystarczający materiał dowodowy obrazujący aktualną sytuację materialną skarżącego. Prawidłowo organ podał, że działanie skarżącego w zakresie powstania zobowiązania podatkowego było jego działaniem świadomym. Nie była to więc okoliczności od niego niezależna, nadzwyczajna, losowa.

9 W ocenie sądu I instancji organy miały podstawy do przyjęcia, że układ ratalny mógłby nie być realizowany. U podstaw takiej oceny legły bowiem rzetelne ustalenia w zakresie sytuacji materialnej skarżącego, jego faktycznych dochodów, które

10 w powiązaniu z wydatkami, nie dają żadnych podstaw do przyjęcia, że skarżący może spłacić jakąkolwiek ratę. Nie bez znaczenia był podany przez organ fakt, że pomimo rozłożenia w decyzji organu I instancji zaległości podatkowej na raty, która to decyzja została następnie uchylona, skarżący nie wpłacił żadnej z rat. Sam fakt kwestionowania decyzji, nie uniemożliwiał skarżącemu przynajmniej częściowego wykonaniu decyzji, czym dałby czytelny sygnał, że jest w stanie spłacać ratalnie zaległość podatkową. Sąd podzielił stanowisko organu, że - biorąc pod uwagę prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego w zakresie prowadzenia pensjonatu, wymagającego znacznych nakładów finansowych - rozłożenie zaległości podatkowej na raty prowadziłoby w istocie do kredytowania skarżącego nisko oprocentowanym kredytem. Złożenie wniosku przez skarżącego, w związku

11 z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, uznać można, jako pewną przyjętą przez niego strategię gospodarczą. W takiej zaś sytuacji, jak słusznie zauważył organ podatkowy, nie jest możliwym udzielenie ulgi.

12 Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że wydając ponownie decyzję, tym razem odmawiającą w ogóle rozłożenia na raty zaległości podatkowej, organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych. Uchylona decyzja organu

13 I instancji zdaniem sądu zawierała braki, które zostały wskazane w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego i legły u podstaw uchylenia decyzji. W decyzji uchylającej zostało między innymi wskazane, że organ I instancji nie dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem możliwości płatniczych strony jak i w zakresie wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Brak było również jednoznacznego wskazania, czy wykazane przez stronę dochody, przy uwzględnieniu umowy rozdzielności majątkowej, innych obciążeń finansowych będą zabezpieczały spłatę zaproponowanego układu ratalnego. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie przeprowadził wszechstronnego postępowania wyjaśniającego nakierowanego na zaistnienie przesłanek umożliwiających zastosowanie wnioskowanej ulgi. Po wykonaniu zaleceń organu odwoławczego, organ I instancji doszedł do przekonania, że wnioskowana ulga nie może zostać przyznana. Jak wynika z wcześniejszej części uzasadnienia, wnioski organu podtrzymane w zaskarżonej decyzji, były prawidłowe. Oznacza to

14 z kolei, że przyznano ulgę na skutek błędnie przeprowadzonego postępowania. Dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie i prawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia prowadziły do wniosku, że ulga skarżącemu nie przysługuje. Nie można zatem mówić o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych.

15 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

16 1) art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 – zwanej dalej: ord. pod.) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną jego wykładnię, błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie ulga w postaci rozłożenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wynikającej z zeznania podatkowego PIT-36 w kwocie 105.140,00zł. wraz z odsetkami za zwłokę na 60 rat nie przysługuje,

17 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

18 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. Nr 270 – zwanej dalej: p.p.s.a.) - poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121,187 i 191 ord. pod., uzasadniającym jej uchylenie względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

19 Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

20 - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie,

21 - zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, zgodnie

22 z obowiązującymi przepisami.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

25 7. Po pierwsze wskazać należy, że zgodnie z art. 127 ord. pod. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Zatem organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie - działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji

26 i odniesienia się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu lub zażaleniu. Zasada dwuinstancyjności wymaga ponownego rozpoznania sprawy, a zatem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

27 Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3293/15:

28 "W świetle przepisów art. 127 i 229 ord .pod. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 ord. pod.

29 W każdej zatem sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 ord. pod. (czyli konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe

30 w sposób przewidziany w art. 229 ord. pod., czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji". Tak było

31 w niniejszej sytuacji, co sąd I instancji trafnie ocenił.

32 Podejmowane przez organ II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to

33 w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania.

34 Skoro organ II instancji po zapoznaniu się z aktami uznał, że sprawa w istocie nie została rozpoznana i wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego

35 w znacznej części, to nie mógł tego materiału zebrać sam. Tym razem prawidłowo przeprowadzone postępowanie pozwoliło organowi uznać, że nie istnieją przesłanki do rozłożenia zobowiązania na raty bowiem strona i tak się z nich nie wywiąże wobec skromnych środków, jakimi dysponuje.

36 Organ odwoławczy nakazując organowi I instancji rzetelne i ponowne rozpoznanie sprawy nie mógł naruszyć zasady pogłębiania zaufania do organów publicznych. Taka sytuacja miałaby miejsce dopiero, gdyby organ wydał ostateczną decyzję bez gromadzenia dowodów, a zatem bez rozpoznania sprawy.

37 Organ oceniając przesłanki w zakresie przyznania ulgi działał w ramach uznania administracyjnego. Istota decyzji wydawanej w ramach tzw. uznania administracyjnego polega na tym, że nawet w przypadku, jeżeli dojdzie do sytuacji opisanej przez ustawodawcę, organ nie jest zobowiązany dokonać rozstrzygnięcia

38 w jeden, określony i oczekiwany przez wnioskodawcę sposób, ale ma możliwość swobodnego wyboru jednego z możliwych rozwiązań. Owa zapewniona przez ustawodawcę swoboda wyboru w konsekwencji powoduje, że kontrolujący działalność organu sąd administracyjny nie może zakwestionować zasadności dokonanego przez organ rozstrzygnięcia. Sąd jest jedynie władny skontrolować, czy rzeczywiście zaistniała sytuacja, w której organ może dokonać swobodnego wyboru, oraz czy dokonując tego wyboru nie przekroczył granic przyznanej mu swobody, działając w sposób dowolny (arbitralny), tj. dokonując wyboru bez uprzedniego rzetelnego zbadania stanu faktycznego, wysłuchania argumentów stron lub w żaden logiczny sposób nie uzasadniając, dlaczego skorzystał z tej, a nie innej możliwości rozstrzygnięcia. W wyroku NSA z dnia 27 lutego 2007 r., I OSK 579/06, wskazano, że sposób kontroli sądu administracyjnego decyzji uznaniowej jest nieco odmienny niż w przypadku aktów związanych. Cechuje go bowiem zaniechanie badania merytorycznej zasadności rozstrzygnięcia.

39 Prawidłowo sąd I instancji wskazał w swoim uzasadnieniu, że rozpoznając sprawę po raz drugi organ tym razem zebrał materiał dowody, który pozwolił na rzetelne rozpoznanie sprawy. W ocenie sądu I instancji organy miały podstawy by przyjąć, że układ ratalny nie zostanie zrealizowany. Strona nie wskazała, z czego zamierza spłacić raty, biorąc pod uwagę, że dochody miesięczne strony wynoszą 800 zł, wydatki 1000 zł, a alimenty 1500 zł. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wniosek sądu I instancji. Celnie wskazano w uzasadnieniu, że strona nie uiściła żadnej raty do tej pory, więc nic nie przemawia za wersją, że nagle zacznie spłacać zaległe raty.

40 Reasumując, skoro organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, organ odwoławczy zobowiązany był skierować sprawę do organu I instancji do ponownego rozpoznania. Wobec zebrania większej ilości materiału do rozpatrzenia, organ uprawniony był dojść do odmiennych wniosków niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy bazując na niepełnym materiale dowodowym. Organy działały w ramach uznania administracyjnego, zatem kontroli podlega ich sposób gromadzenia materiału dowodowego, wyciągania wniosków, a nie określone rozstrzygnięcie.

41 8. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).