Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019 r., II FSK 12/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019 r., II FSK 12/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Go 245/16 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dawniej: "K." sp. z o.o. z siedzibą w Z.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 maja 2016 r. nr ILPB4/4510-1-115/16-4/KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Go 245/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi "Kronopol" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację.

3 Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

4 "Kronopol" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. (dalej: "Spółka", "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do płatności z tytułu wynajmu samochodów wypłacanych na rzecz zagranicznego podmiotu.

5 Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, że na potrzeby realizacji powierzonych zadań jej pracownicy wynajmują (będą wynajmować) samochody u zagranicznych podmiotów (dalej: "Wynajmujący")

6 i korzystają (będą korzystać) z nich wyłącznie za granicą (samochody nie są (nie będą) wykorzystywane na terytorium Polski). Wskazano, że Wynajmujący nie prowadzą działalności gospodarczej w Polsce i nie posiadają na jej terytorium zakładu, Spółka uiszcza na rzecz Wynajmujących należne wynagrodzenie z tytułu wynajmu samochodów. Wynajmujący są osobami prawnymi podlegającymi

7 w państwie siedziby lub zarządu opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

8 Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka zwróciła się z pytaniem, czy w związku z dokonywaniem wypłaty należności

9 z tytułu ww. umów najmu samochodów, jest ona obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych stosownie do art. 26 ust. 1

10 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) - dalej: "u.p.d.p."?

11 Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni podniosła,

12 że nie ciąży na niej obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą opisanych wyżej należności z tytułu umów najmu samochodów.

13 W interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

14 Opierając się na treści art. 3 ust. 2 u.p.d.p. organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w świetle tej regulacji decydujące znaczenie ma miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usług, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty. A zatem, jeżeli świadczenia są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego) dochodzi wówczas do osiągania przez nierezydentów dochodów na terenie Polski. Tym samym, w związku

15 z dokonywaniem wypłat należności z tytułu ww. umów najmu samochodów, Spółka jest (będzie) zobowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych stosownie do art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Zdaniem Ministra Finansów, bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje fakt wynajmowania samochodów poza terytorium Polski, gdyż zasadnicze znaczenie ma miejsce położenia źródła; w tym przypadku Wynajmujący będą uzyskiwać dochód od Spółki będącej polskim rezydentem podatkowym. W konsekwencji organ przyjął,

16 że źródło dochodów jest położone na terytorium RP, gdyż jego źródłem jest Spółka będąca polskim rezydentem podatkowym.

17 Końcowo organ interpretacyjny wyjaśnił, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, organ uznał, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

18 Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

19 w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA w Gorzowie Wlkp."), domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

20 1. art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.p. przez ich błędną wykładnię

21 i uznanie, że dochody osiągane przez nierezydenta w związku ze świadczeniem usługi najmu samochodów poza terytorium RP na rzecz polskiego podmiotu stanowią "dochody osiągane na terytorium RP" i jako takie podlegają polskiej jurysdykcji podatkowej;

22 2. art. 26 ust. 1 u.p.d.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie na gruncie analizowanego stanu faktycznego i uznanie, że Spółka jest (będzie) zobowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w związku z dokonywaniem na rzecz nierezydentów wypłaty należności z tytułu umów najmu samochodów w przypadku, gdy umowy te są zawierane

23 i wykonywane poza terytorium RP.

24 Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a ustawy z dnia

25 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", przez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie sprawy na korzyść organu podatkowego (in dubio pro fisco) oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez arbitralne zawężenie stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

26 W uzasadnieniu wskazano m.in., że pojęcie "dochodu osiąganego na terytorium RP" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę polskiego ani na gruncie u.p.d.p. ani w żadnym innym akcie prawnym, w tym w aktach wykonawczych do tej ustawy. W konsekwencji, w związku z brakiem definicji legalnej, należy dokonać interpretacji analizowanego pojęcia z zastosowaniem podstawowych reguł wykładni, kolejno językowej, systemowej i celowościowej - posiłkując się w tym zakresie stanowiskiem wypracowanym przez przedstawicieli doktryny.

27 Skarżącą podkreśliła, że nierezydent jest obowiązany do uiszczenia podatku na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.p. w przypadku dochodu, którego źródło znajduje się na terytorium RP. Dlatego prawnie relewantne jest określenie, na terytorium którego państwa znajduje się źródło dochodu w przypadku nierezydenta czerpiącego dochód z tytułu najmu samochodów, użyczonych rezydentowi na podstawie umowy zawartej poza granicami RP, eksploatowanych wyłącznie poza terytorium RP.

28 W opinii skarżącej, za słusznością powyższego stanowiska przemawiają

29 w szczególności rezultaty wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: "UPO"), które zgodnie z art. 87 Konstytucji RP mają wyższą rangę niż ustawy

30 i nie można im odmówić wiodącej roli w wykładni przepisów prawa podatkowego. Zaznaczono, że dla celów wykładni postanowień UPO istotną rolę odgrywa kontekst prawa międzynarodowego, w szczególności kwestii związanych z krzyżowaniem się jurysdykcji różnych państw. Zdaniem strony, analizując art. 3 ust. 2 u.p.d.p. pojęciu "dochód osiągany na terytorium RP" powinno być nadane brzmienie o wysokim stopniu zgodności z normami prawa międzynarodowego.

31 Według strony skarżącej, gdyby uznać za organem, że źródłem dochodu jest majątek osoby prawnej dokonującej płatności, to przyjmowane przez doktrynę

32 i ustawodawstwa innych państw rozróżnienie pomiędzy składnikami majątkowymi

33 a czynnościami (działalnością gospodarczą) generującymi dochód byłoby bezprzedmiotowe. W każdym bowiem przypadku, gdyby dochodziło do transakcji związanych ze świadczeniem jakichkolwiek usług, z tytułu których Spółka dokonuje płatności na rzecz zagranicznych kontrahentów, źródłem dochodu nie byłyby te transakcje, ale składniki majątkowe należące do majątku Spółki. Pojęcie opodatkowania czynności (działalności) byłoby zatem bezprzedmiotowe, co jest sprzeczne z podstawowymi pojęciami międzynarodowego prawa podatkowego.

34 Zdaniem Spółki, akceptacja stanowiska organu spowodowałaby rozszerzenie obowiązku podatkowego na stany faktyczne, które nie zostały expressis verbis objęte hipotezą normy prawnej z art. 3 ust. 2 u.p.d.p., albowiem gdyby przyjąć za organem, że obowiązek nierezydenta w zryczałtowanym podatku dochodowym powstaje zawsze wtedy, gdy płatności na rzecz nierezydenta dokonywane są przez podmiot mający siedzibę na terytorium RP, niezależnie od faktu, gdzie czynności stanowiące źródło dochodu nierezydenta są faktycznie wykonywane, prowadziłoby to do nieuprawnionego rozszerzenia polskiej jurysdykcji podatkowej na dochody osiągane przez nierezydentów. W efekcie nastąpiłoby nieuzasadnione rozszerzenie władztwa podatkowego RP na dochody osiągane przez nierezydentów poza terytorium RP,

35 a tym samym naruszeniu uległaby zasada terytorialności, stanowiąca podstawę opodatkowania dochodów osiąganych przez podmioty niebędące rezydentami RP.

36 Podkreślono, że reguły wykładni prawa podatkowego jedynie w drodze wyjątku pozwalają na rozszerzenie zakresu pojęcia użytego w ustawie podatkowej. Konsekwentnie, przyjmując tezę o jednoznaczności pojęcia "dochodu osiąganego na terytorium danego państwa", Spółka stwierdziła, że pojęcie to odwołuje się bądź do kwestii składników majątkowych należących do podatnika, bądź do jego aktywności ekonomicznej na terytorium danego państwa. Te dwa elementy muszą być związane z terytorium danego państwa, aby państwo posiadło kompetencję do nakładania ciężaru podatkowego na nierezydenta. Tym samym, strona podmiotowa, tj. udział podmiotu polskiego w umowie, pozostaje irrelewantny z perspektywy aktualizacji obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydenta.

37 Skarżąca zaznaczyła także, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji za źródło dochodu dla Wynajmujących można uznać składniki majątkowe bądź aktywność gospodarczą podmiotu. Przyznano, że samochody są składnikami majątkowymi, stanowiącymi źródło dochodu dla Wynajmujących, jednakże nie wykazują one żadnego związku z terytorium RP; źródło dochodu znajduje się na terytorium państwa, w którym te samochody są zlokalizowane (zarejestrowane) i faktycznie wykorzystywane. Natomiast w przypadku uznania, że to aktywność Wynajmującego stanowi jego źródło dochodu, to w tym zakresie Wynajmujący udziela prawa do korzystania z rzeczy przez Spółkę i z tego tytułu czerpie dochody. Na gruncie analizowanej sprawy przedmiotowa aktywność niewątpliwie również ma miejsce poza terytorium RP.

38 W ocenie skarżącej, jeśli umowa najmu jest zawierana i wykonywana poza terytorium RP, a jej przedmiot znajduje się poza terytorium RP, to niewątpliwie również źródło osiąganego z niej dochodu znajduje się poza terytorium RP. Tym samym, w niniejszej sprawie nie może być mowy o powstaniu ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do dochodów osiąganych przez Wynajmujących z tytułu świadczenia usług najmu samochodów poza terytorium RP.

39 Skarżąca zwróciła uwagę, że przyjęcie koncepcji organu, według której za źródło dochodu wynajmujących należy uznać Spółkę, jako podmiot dokonujący płatności na rzecz Wynajmujących, jest sprzeczne z normami międzynarodowego prawa podatkowego, a ponadto nie znajduje swojego wyrazu na kanwie u.p.d.p. Według strony, organ utworzył na potrzeby interpretacji swoiste, nieznane

40 z perspektywy prawa międzynarodowego pojęcie "łącznika osoby prawnej"

41 i w nieuprawniony sposób dokonał wykładni rozszerzającej art. 3 ust. 2 u.p.d.p., stojącej w sprzeczności z podstawowymi regułami wykładni przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji, organ rozszerzył zakres hipotezy normy prawnej nakładającej obowiązek podatkowy na podatnika (nierezydenta) oraz ciężar ekonomiczny na płatnika (skarżącą).

42 Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

43 Wyrokiem z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Go 245/16 WSA

44 w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

45 W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zagadnienie prawne, którego dotyczy niniejsza sprawa, było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, przy czym na tym tle zasadniczo zarysowały się dwa poglądy. Zgodnie z pierwszym - uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie RP możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski. Nie wystarczy zatem, że w sprawie wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium RP. Według drugiej linii orzeczniczej, obowiązek zapłaty podatku u źródła powstaje

46 w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny uzyska dochód od spółki będącej polskim rezydentem podatkowym, czyli źródło dochodów będzie położone na terytorium RP. Zgodnie z tym stanowiskiem, miejsce świadczenia usług, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty nie ma dla omawianej kwestii znaczenia.

47 WSA w Gorzowie Wlkp. podzielił pierwszy z ww. poglądów.

48 Opierając się na treści art. 3 u.p.d.p. Sąd podniósł, że nie można pojęcia "dochody osiągane na terytorium RP" utożsamiać z pojęciem "dochody otrzymywane z terytorium RP". Zdaniem Sądu, pod pojęciem "terytorium", z którym wiąże się osiąganie dochodów, należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy; wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu.

49 Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że jurysdykcja podatkowa państwa ma charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów suwerenności państwa. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium

50 i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli albo rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych. Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Musi zatem zaistnieć tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, tj. mieszczącego się w opisie sytuacji, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Sąd podał, że łączniki podatkowe mogą mieć charakter podmiotowy, nawiązujące do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub przedmiotowy - nawiązujące do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: obywatelstwo (przynależność państwowa) albo rezydencja

51 (tzw. domicyl podatkowy). Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów, miejsca położenia rzeczy i wykonywania praw majątkowych.

52 Odwołując się do poglądów doktryny WSA w Gorzowie Wlkp. zaznaczył,

53 że łącznik podatkowy powinien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania. Dzięki łącznikom podatkowym w procesie stosowania prawa możliwe jest określenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa.

54 Mając na względzie treść art. 3 ust. 2 u.p.d.p. Sąd stwierdził, że aby określić, jakiemu rodzajowi obowiązku podatkowego podlega dany podmiot, konieczne jest określenie rezydencji tego podmiotu, czyli miejsca położenia jego siedziby lub zarządu. Zdaniem Sądu, określenie "od dochodów, które osiągają na terytorium RP" należy rozumieć szeroko, rozciągając je na dochody z usług świadczonych na obszarze RP, dochody ze zbycia rzeczy, odsetki, dywidendy, opłaty licencyjne, czynsze, itp.

55 Za bezsporną Sąd pierwszej instancji uznał okoliczność, że podmioty świadczące opisane we wniosku czynności (usługi wynajmu) nie mają siedziby lub zarządu na terytorium RP. Pozostaje zatem zbadać, czy w stanie faktycznym sprawy występuje łącznik podatkowy, który ustawodawca zawarł w art. 3 ust. 2 u.p.d.p.

56 Zdaniem Sądu, uznanie, że dochód jest osiągnięty przez nierezydenta na terytorium RP, jak tego wymaga art. 3 ust. 2 u.p.d.p. wtedy, gdy skutek usługi

57 w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u odbiorcy usługi, zmusza do postawienia pytania, czy chodzi o dochód nierezydenta osiągnięty na terytorium RP, czy też dochód płatnika, będący rezultatem umów zawartych

58 z podmiotami nie posiadającymi na terenie RP siedziby lub zarządu. Uzależnianie opodatkowania nierezydentów od wystąpienia rezultatu usługi u ich kontrahenta formułuje warunek, który nie został przez ustawodawcę zawarty w przepisie art. 3 ust. 2 u.p.d.p. Wbrew więc twierdzeniom organu - na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na podstawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana

59 z terytorium RP.

60 W ocenie Sądu, ścisłe, językowe interpretowanie art. 3 ust. 2 u.p.d.p. prowadzi do konkluzji, że dla objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym nierezydenta, wymagane jest, aby jego dochód został osiągnięty na terytorium RP, przy czym ustawa nie warunkuje opodatkowania od miejsca osiągnięcia dochodu przez zlecającego wykonanie świadczenia. Za nieuprawnione Sąd uznał stanowisko,

61 że źródło dochodu nierezydenta znajduje się na terytorium RP, jeśli zlecenie wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy.

62 Podsumowując WSA w Gorzowie Wlkp. podniósł, że gdy mowa jest

63 o świadczeniu usług przez zagranicznego usługodawcę (nierezydenta) poza terytorium RP, to źródłem przychodu (dochodu) jest działalność gospodarcza

64 i kluczowe jest miejsce wykonywania usług, ale tylko (...) poprzez stały zakład. Jeżeli nierezydent nie ma stałego zakładu w Polsce, to nie ma podstaw aby go opodatkować w Polsce. Zdaniem Sądu, źródła przychodu (dochodu) nie determinuje fakt, że wypłata wynagrodzenia została dokonana przez kontrahenta polskiego, albowiem taka wypłata jest z natury rzeczy konsekwencją świadczonej usługi. Nieistotna jest z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika, bowiem okoliczność będąca po stronie usługobiorcy nie może być przyczyną sprawczą powstania obowiązku podatkowego u usługodawcy. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że jeżeli siedziba polskiego płatnika miałaby determinować opodatkowanie zagranicznych przedsiębiorców, to doprowadziłoby to do niedającego się zaakceptować wręcz skutku, zwłaszcza w obliczu istniejących zasad międzynarodowego prawa podatkowego, że każdy podmiot w jakikolwiek sposób współpracujący z polskim rezydentem byłby opodatkowany w Polsce. Podkreślono, że źródłem przychodu (dochodu) zagranicznego podmiotu jest prowadzona przez niego działalność gospodarcza, a nie działalność gospodarcza podmiotu polskiego nabywającego usługi od podmiotu zagranicznego. W ocenie Sądu, nie można też uznać, że źródło przychodu (dochodu) jest określone przez pryzmat tego, iż efekt usługi wykonanej przez nierezydenta odnosi się do kontrahenta polskiego, czy jest przez niego wykorzystywany czy jego miejsce jest na terytorium Polski. W dobie globalizacji sam efekt usługi nie determinuje miejsca działalności gospodarczej (wykonania usługi). Czym innym jest miejsce czynu, a czym innym miejsce skutku.

65 Końcowo WSA w Gorzowie Wlkp. podniósł, że skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa

66 w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza

67 w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Co więcej, organ podatkowy jest obowiązany - zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, jak miało to miejsce w zaskarżonej interpretacji,

68 że wyroki, na które powołał się podatnik, nie miały zastosowania w postępowaniu.

69 Oceniając zarzut arbitralnego zawężenia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że należy mieć na uwadze zajęte

70 w interpretacji stanowisko Ministra Finansów w zakresie jego pojmowania treści art. 3 ust. 2 u.p.d.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 tej ustawy. Wysunięte poglądy uzasadniają dążenie organu do uszczegółowienia, skonkretyzowania przedstawionego przez stronę opisu. Jest to o tyle zrozumiałe, że przy akceptacji stanowiska organu za prawidłowe, nie bez znaczenia pozostawałaby również ocena sprawy w świetle kwestii UPO, czy ewentualnie zawartych w nich definicji "urządzenie przemysłowe" (które w tej sprawie nie jest sporne), jak też posiadanych certyfikatów dokumentujących rezydencję podatkową wynajmujących. Konsekwencją powiązania nierezydentów z polskim system prawnym w oparciu o art. 3 ust. 2 u.p.d.p. jest (byłoby) zastosowanie art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 tej ustawy.

71 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd polecił organowi uwzględnienie oceny prawnej wyrażonej w wyroku.

72 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Rozwoju i Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego R.S., wnosząc

73 o uchylenie go w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie go w całości

74 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w obu przypadkach o zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

75 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

76 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

77 (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146

78 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1

79 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonego aktu

80 w sytuacji braku do tego podstaw, tj. m.in. na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy powinien dokonać oceny orzeczeń powołanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest jedynie do wskazania wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co organ uczynił, wobec czego zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw.

81 z art. 14h Ordynacji podatkowej były bezpodstawne.

82 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.:

83 1. art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychody nierezydentów z tytułu wynagrodzenia za usługi (w zakresie najmu samochodów) świadczone na rzecz polskiego rezydenta podatkowego nie są opodatkowane w Polsce podatkiem u źródła, ponieważ są świadczone za granicą (a zatem źródło tych przychodów znajduje się za granicą), podczas gdy ich prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że przychody te będą opodatkowane na terytorium RP jako usługi wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., w szczególności z uwagi na to, że zostały/zostaną wykonane na zlecenie polskiego podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a następnie ich efekt został/zostanie wykorzystany przez polskiego podatnika i to on zapłaci wynagrodzenie zagranicznego kontrahenta (nierezydenta);

84 2. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.p. poprzez jego niezastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w przedstawionym stanie faktycznym przychody nierezydentów z tytułu wynagrodzenia za usługi

85 (w zakresie najmu samochodów za granicą) świadczone na rzecz polskiego rezydenta podatkowego nie są opodatkowane w Polsce podatkiem u źródła, wobec tego Spółka nie jest zobowiązana do poboru oraz odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku u źródła od przedmiotowych należności wypłacanych na rzecz wynajmujących, z tytułu wynajmu samochodów wykorzystywanych wyłącznie poza granicami Polski; podczas gdy

86 w przedmiotowej sprawie należało przyjąć, iż przychody te będą opodatkowane na terytorium RP jako usługi wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., wobec tego zastosowanie znajdzie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., na podstawie którego Spółka jest (będzie) zobowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych.

87 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2016 r.

88 Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego E.M., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm prawem przepisanych.

89 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

90 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

91 w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

92 z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

93 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

94 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

95 Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, jednakże zarzut naruszenia przepisów postępowania ma charakter wtórny i sprowadza się do zakwestionowania przez organ negatywnej oceny przez Sąd pierwszej instancji jego stanowiska w zakresie interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.p. WSA w Gorzowie Wlkp. przyjął bowiem, że w opisie stanu faktycznego

96 i zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podmioty posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski za wykonanie określonych usług, wykorzystywanych poza terytorium Polski, na rzecz Spółki, nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa

97 w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., a wypłacająca to wynagrodzenie Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.p.

98 Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu należy wskazać,

99 że postanowieniem z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3587/14 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., przedstawił składowi siedmiu sędziów tego Sądu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: czy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. od dochodów osiąganych na terytorium RP przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu, należy wiązać z miejscem uzyskania przychodu od polskiego rezydenta podatkowego, czy też z miejscem zrealizowania świadczenia

100 z tym przychodem związanego?

101 W dniu 15 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt II FSK 3587/14, LEX nr 2381187), w którym sformułował następującą tezę: podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. Spółka wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za tego rodzaju usługi zobowiązana jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa

102 w art. 21 tej ustawy.

103 Powyższa uwaga jest o tyle istotna, że podstawowe kwestie, które skłoniły Naczelny Sąd Administracyjny do przedstawienia składowi siedmiu sędziów ww. pytania, dotyczyły - jak wynika z uzasadnienia ww. postanowienia - tożsamych problemów, które wystąpiły na gruncie niniejszej sprawy. Choć w przypadku skorzystania z procedury określonej w art. 187 § 3 P.p.s.a. nie znajduje zastosowania § 2 tego przepisu ("Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca"), Naczelny Sąd Administracyjny

104 w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumenty przedstawione

105 w wyroku z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3587/14 i dlatego odwoła się do przedstawionej tam argumentacji, mając oczywiście jednak na uwadze różnice między stanami faktycznymi (zdarzeniami przyszłymi) opisanymi w obu wnioskach

106 o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

107 Należy wskazać, że w dotychczasowym orzecznictwie przedmiotem oceny sądów administracyjnych była kwalifikacja ograniczonego obowiązku podatkowego

108 w aspekcie dochodów z tytułu świadczenia różnorodnych usług i czynności, zarówno usług niematerialnych (usługi doradcze, tłumaczenia, promocyjne, prawne, księgowe, badania rynku), usług pośrednictwa, usług sportowych, jak również najmu środków transportu i innych rzeczy (maszyny budowlane, rusztowania, narzędzia).

109 Każde państwo jest uprawnione do ustalania na swoim terytorium własnego systemu podatkowego. Możliwość opodatkowania przychodów w danym państwie może nastąpić pod warunkiem wystąpienia związku przedmiotu opodatkowania (przychodu) lub podmiotu podatkowego z tym państwem. Obowiązkowi podatkowemu w danym państwie mogą podlegać, po pierwsze: podmioty podatkowe mające miejsce zamieszkania, siedzibę na terytorium tego państwa, po drugie: podmioty podatkowe osiągające przychody (dochody) na terytorium tego państwa. Opodatkowanie uzyskiwania przychodu (dochodu) przez podmiot podatkowy

110 w danym państwie będzie uzależnione od wystąpienia tzw. łącznika podatkowego: podmiotowego (miejsca zamieszkania, siedziby podatnika) lub przedmiotowego (źródła przychodu).

111 Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. występuje łącznik przedmiotowy, nawiązujący do źródła przychodów ("przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej").

112 Mając na uwadze, że u.p.d.p. nie definiuje sformułowania "przychody uzyskane na terytorium RP", w orzecznictwie ukształtowały się trzy koncepcje rozumienia wskazanego terminu:

113 – przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli jest wypłacany przez podmiot polski;

114 – przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie było realizowane na terytorium Polski;

115 – przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli efekty związanego z nim świadczenia będą wykorzystywane na terytorium Polski.

116 W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Spółki (zanegowane przez organ interpretacyjny), że stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.p. przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie było realizowane na terytorium Polski. W przypadku zaś, gdy czynności (usługi) mają miejsce poza terytorium Polski, to przychód z tego tytułu uznaje się za osiągnięty poza terytorium Polski.

117 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko powyższe uznaje za nieprawidłowe.

118 W cytowanym wyżej wyroku z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3587/14 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że miejsce wykonania usługi niematerialnej (poza granicami Polski) w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.p. jest prawnie nieistotne. Zauważono, że z uwagi na niematerialny charakter usług, dla usługobiorcy co do zasady nie ma znaczenia miejsce ich faktycznego wykonania, ponadto usługa niematerialna może być wykonywana w różnych państwach bądź wspólnie przez wykonawców, znajdujących się w różnych jurysdykcjach podatkowych, a zatem przy trudności zweryfikowania miejsca faktycznego wykonania usługi przyjęcie powyższego kryterium prowadziłoby do tego, że w wielu przypadkach opodatkowanie tego rodzaju przychodu miałoby charakter fikcyjny. Niematerialny charakter usług wiąże się z możliwością wykonywania takich usług

119 w wielu państwach.

120 Dokonując analizy stanowiska przyjmującego jako łącznik podatkowy wyłącznie miejsce wykonania usługi Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał odniesienie się do zakresu przedmiotowego art. 21 ust. 1 u.p.d.p. i jego zmian w trakcie obowiązywania tej ustawy.

121 Z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowy

122 art. 21 ust. 1 u.p.d.p. poszerzając katalog przychodów nierezydentów opodatkowanych "u źródła" o usługi niematerialne (art. 1 pkt 17 lit. a) ustawy z dnia

123 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

124 (Dz. U. Nr 141, poz. 1179)). Celem tej zmiany było "uszczelnienie polskiego systemu podatkowego i zapobieganie wyprowadzaniu zysków z polskich podatników bez ich opodatkowania podatkiem dochodowym". Przyjęcie zatem wyłącznie kryterium miejsca wykonania usługi jako łącznika podatkowego nie znajduje podstawy w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.

125 Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że efekty świadczonych przez nierezydentów usług będą wykorzystywane przez Spółkę poza terytorium Polski, należy wskazać, że okoliczność ta nie jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ o ograniczonym obowiązku podatkowym świadczącego usługi rozstrzyga nie tyle miejsce wykorzystania usługi, co państwo rezydencji podatnika wypłacającego wynagrodzenie za nabyte usługi.

126 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.p. można przyjąć, stosując zasady wykładni językowej, że nierezydenci, świadczący usługi wymienione w art. 21 ust. 1 tej ustawy na rzecz spółki będącej polskim rezydentem, podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

127 W rozpoznawanej sprawie wypłata wynagrodzenia za świadczone usługi polegające na wynajmie samochodów (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.) pochodziła od polskiego rezydenta. Przesłankę opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce stanowi "osiągnięcie dochodów na terytorium Polski", tj. tam, gdzie znajduje się źródło przychodów. Na marginesie należy wskazać, że wydatki z tytułu zapłaty za usługi mogą być kwalifikowane przez polską spółkę jako koszty uzyskania przychodów, jeżeli poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących "kosztów podatkowych" (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.).

128 Zdaniem Sądu, art. 3 ust. 2 u.p.d.p., wprowadzając instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem miejsca osiągnięcia dochodu, a nie miejscem wykonania usługi. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia ma interpretacja pojęcia "dochody uzyskane na terytorium RP", pod którym należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium RP, jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami RP na rzecz polskiego rezydenta.

129 W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji nie miał racji twierdząc,

130 że w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka nie jest (nie będzie) zobowiązana do sporządzania i przekazywania urzędom skarbowym oraz kontrahentom będącym osobami prawnymi informacji

131 o osiągniętych w Polsce dochodach (przychodach), bowiem podmiotów zagranicznych (nierezydentów) świadczących na jej rzecz usługi poza granicami Polski, którzy nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), nie obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p.

132 Z podanych wyżej powodów zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.p. poprzez ich błędną wykładnię należało uznać za zasadny.

133 Prawidłowo zatem, wbrew twierdzeniom WSA w Gorzowie Wlkp., Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W przypadku bowiem zaistnienia okoliczności wskazanych we wniosku podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa

134 w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., zaś Spółka wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za wykonane usługi zobowiązana jest do potrącenia podatku

135 u źródła, o którym mowa w art. 21 u.p.d.p.

136 Za taką wykładnią art. 3 ust. 2 u.p.d.p. przemawia również nowelizacja tego przepisu dokonana ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550). Ustawą zmieniającą dodano od dnia 1 stycznia 2017 r. art. 3 ust. 3 stanowiący przykładowy katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski przez podatników,

137 o których mowa w ust. 2. Celem zmiany było wskazanie w otwartym katalogu przykładowych sytuacji, w których dochód nierezydenta uznaje się jednocześnie za osiągnięty na terenie Polski dla celów ustalenia ograniczonego obowiązku podatkowego. Zmiana ta nie może być przy tym kwalifikowana jako rozszerzająca zakres opodatkowania, w porównaniu do stanu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2016 r. Zakres przypadków, w których uznaje się, że nierezydent uzyskał dochód na terytorium Polski, nie był wcześniej zdefiniowany, a co za tym idzie - trudno mówić

138 o jego rozszerzeniu. A zatem, z dniem 1 stycznia 2017 r. powyższy zakres został jedynie sprecyzowany.

139 Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok

140 i rozpoznając skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił ją.

141 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14

142 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).

143 [pic]