Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2019 r., II FSK 1191/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2019 r., II FSK 1191/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 724/16 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz M. B. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 3 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 724/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez M. B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 6 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz umorzył postępowanie administracyjne.

3 Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca sprzedała nieruchomości, co do których istnieje pomiędzy stronami spór odnośnie do daty ich nabycia. Zdaniem skarżącej, nieruchomości te zostały nabyte w drodze spadku w dniu 28 października 2003 r. i późniejszy dział spadku, jako czynność wtórna wobec spadkobrania, nie spowodował, że nabycie nieruchomości ponad odziedziczony udział nie nastąpiło w drodze spadku. Organy podatkowe uznały natomiast, że wystąpiły dwie daty nabycia nieruchomości, tj. w 2003 r. w momencie otwarcia spadku kiedy to skarżąca nabyła 1/2 udziału w masie spadkowej oraz w 2007 r. kiedy to skarżąca nabyła pozostałą część masy spadkowej w wyniku działu spadku.

4 Rozstrzygając kwestię sporną Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że na gruncie prawa podatkowego ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nabycie w drodze spadku", a literalna wykładnia, mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie pozwala na stwierdzenie, czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku, czy też nie. Sąd zauważył, że na tle spornego zagadnienia istnieje rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych. W części orzeczeń przyjmuje się, że w obu tych przypadkach za datę nabycia w drodze spadku należy uznać datę otwarcia spadku. Prezentowany jest też pogląd, że jeśli w wyniku działu spadku spadkobierca otrzyma więcej niż to wynika z jego udziału w całej masie spadkowej, to różnica (wartość przewyższająca wartość udziału w masie spadkowej) stanowi przysporzenie, które można identyfikować z uzyskanym w dniu działu spadku nabyciem. Zdaniem Sądu, przez wzgląd na treść art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) wątpliwości te powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Przyjmując wykładnię korzystną dla podatnika, Sąd stwierdził, że określenie "w drodze spadku" użyte, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., należy rozumieć jako nabycie w drodze spadku z chwilą jego otwarcia także wówczas, gdy następnie przeprowadzony został dział spadku, na podstawie którego spadkobierca nabył dalszy udział w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Konsekwencją przyjęcia stanowiska, że skarżąca nabyła nieruchomość w drodze spadku jest uznanie, że przychód ze sprzedaży nabytej w ten sposób nieruchomości korzysta ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

5 W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

6 - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2016, poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 Iit. d w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że określenie "w drodze spadku", użyte w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., należy rozumieć jako nabycie w drodze spadku z chwilą jego otwarcia także wówczas, gdy następnie przeprowadzony został dział spadku, na podstawie którego spadkobierca nabył dalszy udział w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.;

7 - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj. art. 2a O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że w sprawie nastąpiły wątpliwości co do treści przepisów prawa materialnego implikujące zastosowanie tego przepisu zgodnie z wolą podatnika.

8 Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

10 Skarga kasacyjna jest niezasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest (tak jak na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji), czy dział spadku, w wyniku którego skarżąca stała się właścicielem nieruchomości ponad udział spadkowy, mieści się w użytym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. pojęciu "nabycie w drodze spadku".

11 Przypomnieć trzeba, że znajdujący w tej sprawie zastosowanie mocą art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588 ze zm.), przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

12 Zgodnie z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, występujący w przytoczonym przepisie termin "nabycie w drodze spadku" budzi poważne wątpliwości interpretacyjne.

13 W szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, iż dział spadku jest formą nowego nabycia, jeżeli w jego wyniku podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Twierdzi się, że o nabyciu "w drodze spadku" można byłoby mówić tylko wówczas, gdyby na skutek działu spadku każdy ze spadkobierców uzyskał składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy. Prawidłowość tego stanowiska upatruje się w tym, że istota podatków dochodowych sprowadza się do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Jeżeli w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości. Natomiast w sytuacji, gdy wskutek działu spadku spadkobierca uzyskał składniki majątkowe ponad wartość jego udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym, wówczas ustalenie wysokości przyrostu majątku wymaga odniesienia wartości uzyskanego wskutek tej czynności przez spadkobiercę mienia, do całości wspólnego majątku spadkowego, a nie jego poszczególnych składników (tak w wyrokach NSA: z dnia 6 czerwca 2013 r., II FSK 1966/11; z dnia 3 kwietnia 2014 r., II FSK 984/12; z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 3034/12; z dnia 18 grudnia 2014 r., II FSK 2836/12; z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 2872/12; z dnia 30 września 2016 r., II FSK 2497/14; z dnia 13 czerwca 2017 r., II FSK 1312/15; z dnia 8 listopada 2017 r., II FSK 2765/15; z dnia 28 lipca 2017 r., II FSK 1432/16; z dnia 1 lutego 2018 r., II FSK 3660/15 – publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

14 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest też pogląd odmienny, według którego użyte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. określenie "w drodze spadku" należy rozumieć jako nabycie w spadku z chwilą jego otwarcia, w tym także wówczas, gdy następnie przeprowadzony został dział spadku, na podstawie którego spadkobierca nabył dalszy udział w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. Uzasadniając go wskazuje się, iż nabycie w drodze spadku, to nabycie od spadkodawcy, bo tylko po nim następuje dziedziczenie rozumiane jako spadkobranie (drogą spadku), a nie nabycie od innego spadkobiercy. Podnosi się, że dział spadku jest czynnością, nabyciem wtórnym w stosunku do nabycia w spadku. Nie można bowiem nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku bez nabycia jej w spadku, a więc poprzez dziedziczenie, spadkobranie. W konsekwencji przyjmuje się, iż nabycie w wyniku działu spadku nie oznacza, że z punktu widzenia interpretacji pojęcia "w drodze spadku" jest to inne nabycie – ergo w obu tych przypadkach datą nabycia jest data otwarcia spadku (tak w wyrokach NSA: z dnia 15 września 2004 r., FSK 477/04; z dnia 12 października 2004 r., FSK 476/04; z dnia 8 lutego 2007 r., II FSK 187/06; z dnia 5 grudnia 2008 r., II FSK 1276/07; z dnia 13 września 2011 r., II FSK 500/10; z dnia 12 października 2011 r., II FSK 752/10; z dnia 19 czerwca 2015 r., II FSK 625/13; z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 282/14 – CBOSA).

15 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, które powstały przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., są tego rodzaju, że nie da się ich usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni prawa. Argumenty przemawiające za jednym bądź drugim kierunkiem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., które zostały przedstawione powyżej, są jednakowo ważne. Wystąpiła więc sytuacja, o której mowa w art. 2a O.p. Przepis ten stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

16 W warunkach rozpoznanej sprawy, rozstrzygnięcie powstałych na bazie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. wątpliwości, przy zastosowaniu zasady in dubio pro tributario (art. 2a O.p.), prowadzi do przyjęcia wykładni, zgodnie z którą zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w tym przepisie, objęte było nabycie nieruchomości przez skarżącą w drodze dziedziczenia i działu spadku, także ponad udział spadkowy.

17 Analogiczne stanowisko odnośnie do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 3280/15 oraz II FSK 3281/15 (CBOSA). W orzeczeniach tych Sąd trafnie zauważył, iż za odwołaniem się do zasady in dubio pro tributario przemawia również sytuacja, kiedy podatnik dokonując samoobliczenia podatku, w tym także stosując zwolnienie podatkowe, kierował się aktualnym w tym czasie orzecznictwem sądów administracyjnych. Natomiast w czasie kiedy powstał wobec skarżącej obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości (2011 r.), w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważał pogląd, że dział spadku, w wyniku którego jeden ze spadkobierców stał się właścicielem całej nieruchomości, nie pozbawia spadkobiercy możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. (wyroki powyżej wskazane). Skarżąca mogła zatem oczekiwać, że taka sama interpretacja zostanie przyjęta również w jej sprawie.

18 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

19 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.