Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2014 r., II FSK 1191/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2014 r., II FSK 1191/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 663/12 w sprawie ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 13 grudnia 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz G. D. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 663/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. D. (powoływanego dalej jako "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że w 2004 r. podatnik uzyskał przychody, w wysokości 44.097,00 zł, nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i decyzją z dnia 13 grudnia 2010 r., ustalił skarżącemu zryczałtowany 75% podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 33.073,00 zł.

4 Organ wskazał, że w 2004 r. podatnik dysponował środkami finansowymi w kwocie 1.438,79 zł, natomiast poniósł wydatki w kwocie 45.536,21 zł. Jako źródło wydatków poniesionych w 2004 r. skarżący przedstawił umowę pożyczki z dnia 20 września 2003 r. zawartą pomiędzy nim, a L. K. zamieszkałą w N., z treści której wynikało, że przedmiotem pożyczki było 25.000 EURO.

5 W celu potwierdzenia faktu otrzymania środków pieniężnych z przedstawionej umowy pożyczki, organ pierwszej instancji zwrócił się do niemieckiej administracji podatkowej o potwierdzenie zawarcia i realizacji takiej umowy. Z uzyskanej informacji wynikało, iż L. K., występująca w umowie jako pożyczkodawca, nie potwierdziła przekazania kwoty 25.000 EURO na rzecz skarżącego. Z jej wyjaśnień wynikało, że kwotę tę miał przekazać przed śmiercią wnukom (m.in. G. D.) w drodze użyczenia jej zmarły ojciec z obowiązkiem zwrotu do jej rąk.

6 Organ uznał powyższe wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków na wydatki poniesione w 2004 r. za niewiarygodne, gdyż z przedłożonej umowy wynikały inne okoliczności, poza wyjaśnieniami p. K. pozostającymi w sprzeczności z treścią umowy, nie było innych dowodów przekazania pieniędzy przez jej ojca na rzecz skarżącego, L. K. nie złożyła także zeznania o nabyciu w drodze spadku po swoim ojcu wierzytelności o zwrot tej kwoty.

7 Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 29 listopada 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 32.869,00 zł.

8 W ocenie organu nie budził zastrzeżeń sposób ustalenia przez organ pierwszej instancji kwoty wydatków poniesionych przez skarżącego. Wskazał, że podatnik nie przedłożył informacji o poniesionych wydatkach i wartości zgromadzonego mienia oraz wysokości przychodów pomimo, iż w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego zwrócono się do skarżącego o przedstawienie powyższych informacji. Zaznaczył, że jedynym dokumentem, przedłożonym podczas prowadzonego postępowania, który miał potwierdzić posiadanie środków na poniesione w 2004 r. wydatki, w tym na zakup nieruchomości położonej w miejscowości K. [...], za kwotę 72.000,00 zł, była umowa pożyczki z dnia 20 września 2003 r. zawarta pomiędzy L. K., występującą w umowie jako pożyczkodawca, a skarżącym.

9 Zdaniem Dyrektora z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że L. K. nie dysponowała stosownymi środkami i nie przekazała ich podatnikowi. Stwierdziła, że kwotę po 25.000 EURO użyczył wnukom J. i G. D. jej ojciec zmarły w 2004 r. Przy czym zaznaczyła, że wnukowie potraktowali otrzymane kwoty, jako pożyczkę, którą mieli zwrócić. Organ uznał, że przedstawione stanowisko jest sprzeczne z treścią umowy pożyczki z dnia 20 września 2003 r. gdzie, jako pożyczkodawca wymieniona została L. K., a jako pożyczkobiorca skarżący. Natomiast z § 3 i § 5 umowy wynika, że pożyczka została udzielona w gotówce, a pożyczkobiorca pożyczkę przyjął i pokwitował. Organ podniósł, że cywilnoprawna instytucja przekazu zakłada istnienie trzech podmiotów i polega na tym, że jedna osoba (nazywana przekazującym) poleca innej osobie (nazywanej przekazanym albo przekazicielem) spełnienie określonego świadczenia na rzecz osoby trzeciej (nazywanej odbiorcą przekazu). Wskazał, że z treści umowy z dnia 20 września 2003 r. nie wynika, aby pożyczkodawcą był zmarły ojciec L. K. lub też środki w kwocie 25.000 EURO pochodziły od niego. Brak było dowodu potwierdzającego czynność przekazania powyższej kwoty przez dziadka skarżącego i brak było podstaw do uznania za wiarygodne twierdzenie podatnika o przekazaniu mu gotówki w kwocie 25.000 EURO na podstawie umowy pożyczki. W związku z tym zarzut nieuwzględnienia kwoty 25.000 EURO wynikającej z umowy pożyczki, organ uznał za bezzasadny, wskazując, że z wyjaśnień L. K. nie wynika, iż jej zmarły ojciec przekazał w jej imieniu i na jej rzecz kwotę pożyczki skarżącemu.

10 Organ podkreślił, że podczas prowadzonego postępowania skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających posiadanie oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r.; natomiast z zestawienia dochodów i wydatków podatnika za lata poprzedzające 2004 r. wynika, że nie posiadał on środków finansowych pozwalających na zgromadzenie oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r.

11 Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, dołożył przy tym staranności w zebraniu materiału dowodowego, zatem zarzut obrazy art. 120 i 122 O.p. należało uznać za chybiony.

12 Organ zaznaczył także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako źródło finansowania wydatków poniesionych przez skarżącego w 2004 r. przyjął dochód w wysokości 1.418,99 zł (1/2 kwoty 2.837,98 zł) wynikający z rocznego zeznania podatkowego PIT-37 za 2004 r. Tym samym, jako wydatek organ pierwszej instancji przyjął koszty uzyskania przychodu wynikające z zeznania podatkowego PIT-37 za 2004 r. Zauważył jednak, że koszty uzyskania przychodu wykazane przez pracodawcę w informacji PIT-11, a następnie przez skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT-37 nie są wydatkami faktycznie poniesionymi przez podatnika, lecz kosztami zryczałtowanymi i nie stanowią rzeczywistych wydatków.

13 Organ odwoławczy ustalił, że podatnik uzyskał przychód w wysokości 1.710,79 zł oraz poniósł wydatki w kwocie 45.536,21 zł. Z uwagi na to, że w 2004 r. skarżący pozostawał w związku małżeńskim z M. D., zarówno przychody jak i wydatki przyjęto w wysokości 1/2 ich wartości. Nadwyżka wydatków nad przychodami, która stanowiła wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosiła 43.825,42 zł, co po zaokrągleniu daje kwotę 43.825,00 zł. Zatem należny podatek dochodowy zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. według stawki 75% wynosił 32.868,75 zł, po zaokrągleniu 32.869,00 zł.

14 W skardze do WSA w Warszawie podatnik wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

15 - art. 121 w zw. z art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy;

16 - art. 120 O.p. przez sprzeczną ze stanem faktycznym interpretację prawa.

17 Zdaniem podatnika w decyzjach obu instancji organy podatkowe uwzględniły tylko te okoliczności, które potwierdzają z góry założoną przez nie tezę, pomijając bez odpowiedniego uzasadnienia dowody, które potwierdzają fakt istnienia pożyczki.

18 Zeznania L. K., w ocenie skarżącego, wskazują, że:

19 - wykonanie umowy zostało zrealizowane przez ojca L. K., co potwierdzone zostało w wyjaśnieniach złożonych przez nią przed niemieckimi organami skarbowymi,

20 - organy skarbowe tendencyjnie interpretowały wyjaśnienie L. K. pomijając zupełnie informację, że umowę pożyczki w jej imieniu wykonał J. D.; ponadto w obu decyzjach brak jest uzasadnienia w tej kwestii.

21 Skarżący wskazał, że z zawartej umowy pożyczki wynika, iż L. K. podpisała z nim umowę, która jest ważna w świetle prawa, wywołując skutki po stronie uprawnionych, w postaci roszczenia. Podkreślił, że umowa pożyczki zawarta została na podstawie prawa niemieckiego, a badające sprawę organy skarbowe zupełnie nie odniosły się do tego faktu. Tym samym nie mogły dokonać właściwej oceny prawnej zdarzenia mającego kluczowe znaczenie dla kwalifikacji prawnej.

22 W świetle powyższych faktów podatnik ocenił, że przyjęta kwalifikacja prawna art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia faktycznego i jest ewidentnym naruszeniem art. 120 w zw. z naruszeniem art. 122 § 1 O.p.

23 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej.

24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270; dalej jako "p.p.s.a.").

25 Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd zauważył, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż poniesione wydatki miały pokrycie w legalnych przychodach; organ podatkowy w tym zakresie nie ma obowiązku poszukiwania dowodów z własnej inicjatywy, ocenia jedynie przedstawione dowody i wyjaśnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego skutecznie podważył wiarygodność dokumentu przedstawionego przez podatnika, mającego dokumentować uzyskanie w 2003 r. 25.000 EURO w drodze pożyczki, a ocenę tę podtrzymał organ odwoławczy. L. K. w złożonym zeznaniu wycofała się z zawartego w umowie oświadczenia, że przekazała na rzecz skarżącego kwotę 25.000 EURO. Zdaniem Sądu nieistotne jest, według jakiego prawa zawarta została powyższa umowa oraz czy zachowała ważność, bowiem w tym przypadku ważne było wykazanie faktów, tj. czy nastąpiło przekazanie pieniędzy na rzecz skarżącego, a nie ustalanie niuansów zawartej umowy. Tym samym zarzut naruszenia art. 121 i 122 O.p. Sąd uznał za bezzasadny.

26 Właściwe, w opinii Sądu, było również nie danie wiary przez organy podatkowe kolejnym wersjom przedstawianym przez skarżącego i L. K.: 1) że wykonawcą umowy był dziadek podatnika, który działał w ramach umowy przekazu lub, 2) że skarżący otrzymał pieniądze na podstawie stosunku użyczenia z obowiązkiem spłaty na rzecz p. K. Przedstawione wersje stoją bowiem w sprzeczności z treścią umowy, z której § 3 i § 5 wynika, że pożyczka została udzielona w gotówce, a pożyczkobiorca pożyczkę przyjął i pokwitował; ponadto poza gołosłownymi twierdzeniami podatnika, niespójnymi z relacją L. K., nie przedstawiono żadnych innych dowodów mających potwierdzać ten sposób uzyskania pieniędzy. L. K. nie zgłosiła zeznania dotyczącego spadku po dziadku podatnika z wykazaną wierzytelnością 25.000 EURO w stosunku do skarżącego. Nawet na pytanie Sądu podczas rozprawy: gdzie przechowywane były pieniądze, które miał otrzymać skarżący od dziadka w 2003 r., a wydatkował je w sierpniu 2004 r., padła odpowiedź: "w kieszeni", by po chwili ją skorygować "w skrytce depozytowej matki". Przedstawione przez podatnika okoliczności pozyskania środków wskazują, że nie mają one odzwierciedlenia w faktach. Skarżący dostosowywał swoje relacje do potrzeb postępowania podatkowego i przyjętej linii obrony; zmieniał je w miarę jak organ obalał wiarygodność wcześniejszego wyjaśnienia.

27 Organy podatkowe, w ocenie Sądu, wszechstronnie rozważyły zebrany materiału dowodowy. Uwzględniły wszystkie dowody zebrane w postępowaniu oraz wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności ( np. zachowanie się strony i świadków w trakcie postępowania, zmienianie wyjaśnień itp.).

28 Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą podatnik zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

29 - art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady obiektywizmu w nadzorze sądowym nad decyzjami administracyjnymi;

30 - art. 191 O.p. w zw. O.p. przez błędną i wybiórczą ocenę dowodów a tym samym rażące naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. tym samym wypełnienie dyspozycji art. 174 p.p.s.a.;

31 - art. 2 Konstytucji RP przez tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, a tym samym załamania zasady równoprawności i równorzędności stron w postępowaniu sądowym.

32 Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu.

35 Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że wprawdzie nie mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., to jednak podzielić należy pogląd prezentowany w judykaturze, iż w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 1303/13). Nie ulega natomiast wątpliwości, że podstawą materialnoprawną zarówno decyzji organów podatkowych, jak i orzekania przez Sąd pierwszej instancji był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. pod poz. 985) za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 października 2012 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.

36 W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności

37 z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.

38 Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

39 W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Orzekając wyłącznie o zasądzeniu kosztów zastępstwa procesowego przed Sądem pierwszej instancji uwzględniono to, że skarżący postanowieniem WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 663/12, został zwolniony z wpisu od skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Nie zasądzono natomiast zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku, nie został zgłoszony wniosek o przyznanie należnych kosztów postępowania przed sądem drugiej instancji (art. 210 § 1 p.p.s.a.).