Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2006 r., II FSK 1188/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2006 r., II FSK 1188/05

Tekst

TEZY

1 1. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo ustosunkował się do kwestii osobistego wykonywania przez skarżącego usług, wskazujac na postanowienia zawartej przez niego umowy menadżerskiej, z uwzględnieniem, że skarżący był jednocześnie członkiem zarządu spółki. Zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu konstatacja dotycząca możliwości wykorzystywania przez osoby wykonujace osobiście działalność dostępnych materiałów i środków, w tym efektu pracy innych osób do wykonywania czynności nie związanych bezpośrednio z kierowaniem i prowadzeniem spraw Spółki, potwierdza, że Sąd I instancji dokonał oceny z uwzględnieniem całego materiału zebranego w sprawie. W związku z tym zarzut naruszenia art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, stanowiacego, iż Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, należy uznać za chybiony.

2 2. Sąd I instancji, zgodnie z brzmieniem art. 4 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./, w uzasadnieniu wyroku odniósł się do definicji działalności gospodarczej wynikającej z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./.

3 3. Z przepisu art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ wynika, że możliwość skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu została przewidziana wyłącznie dla podatników którzy prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a ust. 6 tej ustawy, zgodnie, z którym pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc działalności wykonywanej osobiście.

Sentencja

4 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marka W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 73/05 w sprawie ze skargi Marka W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marka W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

5 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2005 r., I SA/Lu 73/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Marka W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 grudnia 2004 r. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 13 sierpnia 2004 r. i określajaca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 51.088,50 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że przychody uzyskiwane przez podatnika z tytułu świadczonych usług menadżerskich nie mogą zostać zakwalifikowane do pozarolniczej działalności gospodarczej i stanowią działalność wykonywaną osobiście. W konsekwencji skarżący nie może wybrać formy opodatkowania, a uzyskiwane przed z niego dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, na podstawie art. 13 pkt 9 z uwzględnieniem art. 22 ust. 2 i ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

6 Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie przyjęcia do podstawy opodatkowania przychodu z tytułu zwrotu kosztów związanych z wyjazdami służbowymi poza siedzibę spółki oraz przyjęcia za podstawę opodatkowania przychodu w kwocie niepomniejszonej o podatek od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadniony zarzut strony, co do naruszenia przez organ podatkowy art. 30 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa/ i błędnego zastosowania w sprawie przepisów obowiązujących w 2004 r. Jednocześnie przyznał rację skarżącemu, iż nieuzasadnionym było powołanie przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji pisma Ministra Finansów, ponieważ rozstrzygnięcia dokonano na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pismo Ministra nie stanowi źródła prawa podatkowego.

7 Rozpoznając skargę wniesioną na powyższą decyzję, WSA w Lublinie uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd stwierdził, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy osiągane przez Marka W. w 2003 r. przychody z tytułu zarządzania przedsiębiorstwem na podstawie umowy menadżerskiej z dnia 25 czerwca 2001 r. na rzecz Spółki "F" S.A. powinny być traktowane jako uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, czy też z tytułu działalności wykonywanej osobiście, co ma znaczenie dla możliwości skorzystania z wyboru formy opodatkowania. Sąd stwierdził, że ustalenie charakteru świadczonych usług jest możliwe poprzez analizę zapisów umowy menadżerskiej. Zgodnie z jej zapisami Rada Nadzorcza "F" S.A. powierzyła skarżącemu zarządzanie majątkiem przedsiębiorstwa spółki, a menadżer przyjął w zarząd przedsiębiorstwo spółki na warunkach przewidzianych przepisami Kodeksu spółek handlowych, Kodeksu cywilnego oraz postanowieniami umowy menadżerskiej. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że w uchwale z 17 kwietnia 2001 r. przyjęto, iż skarżący będzie pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki i określono zakres jego obowiązków. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w ustalonym stanie faktycznym i prawnym, usługi zarządzania przedsiębiorstwem spółki prawa handlowego przez członka jej zarządu stanowią działalność wykonywaną osobiście, określoną w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączoną z definicji działalności gospodarczej określonej w art. 5a ust. 6 tej ustawy i uniemożliwiającą skorzystanie z uprzywilejowanej, zryczałtowanej formy opodatkowania.

8 W złożonej skardze kasacyjnej skarżący Marek W. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że WSA kontrolując legalność zaskarżonej decyzji błędnie uznał, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny nie naruszyły przepisów postępowania, a tym samym błędnie uznał, że skarżący nie prowadził w 2003 r. pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./,dalej ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, a w szczególności naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

9 - art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oraz naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie wykazanie, że skarżący wykonywał usługi osobiście,

10 - art. 120 oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na błędne zastosowanie przez organy podatkowe do stanu faktycznego z 2003 r. przepisów prawa materialnego w brzmieniu obowiązujacym w 2004 r., co doprowadziło do wydania decyzji bez podstawy prawnej, co daje podstawę do stwierdzenia jej nieważności,

11 - art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 141 par. 4 oraz art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 229 Kpc poprzez dowolne i bezprawne uznanie, że skarżący nie wykonywał usług z pomocą zewnętrznych ekspertów /poprzez nabywanie usług doradczych/,

12 - art. 191 Ordynacji w związku z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dowolne i bezprawne uznanie w postępowaniu sądowym, że skarżący złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy skarżący złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,

13 - art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie za okoliczność "nie znajdującą potwierdzenia w materiale dowodowym" faktu wykonywania przez skarżącego usług zarządzania z pomocą zewnętrznych ekspertów w sytuacji, gdy z akt sprawy wynikało, że skarżący z usług takich korzystał.

14 W ocenie skarżącego Sąd I instancji naruszył też przepisy materialnego prawa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy:

15 - art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędna wykładnię i uznanie, że także osoba fizyczna, która złożyła oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych /art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym/ podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych przepisami w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy przepis ten jednoznacznie wyłącza stosowanie tej ustawy do podatników, którzy złożyli oświadczenie o wyborze "ryczałtu", jak również poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu i przyjęcie, że oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym jest jednocześnie oświadczeniem w rozumieniu przepisu art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

16 - art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 13 pkt 9, art. 22 ust. 2 i ust. 9 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wykonywanie usług zarządzania oznacza konieczność opodatkowania na zasadach ogólnych i wyłącza opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - pomimo wykonywania tych usług w ramach prowadzonej firmy oraz z pomocą zewnętrznych ekspertów,

17 - błędną wykładnię art. 5a ust. 6, art. 9a, art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 13 pkt 9, art. 22 ust. 2 i ust. 9 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że przepisy te stanowią "podstawową formę opodatkowania podatkiem dochodowym w sytuacji, gdy przepisy te nie wskazują żadnej "gradacji" form opodatkowania, aczkolwiek wskazują na "pierwszeństwo" form zryczałtowanych, z których podatnik może zrezygnować.

18 Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

19 Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje.

20 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślenia na wstępie wymaga, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 176 tej ustawy wynika z kolei, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1/. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

21 Stosownie do przepisu art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ funkcją sądów administracyjnych jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości głównie przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest zasadniczo pod względem jej zgodności z prawem. Z kolei z przepisu art. 3 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż kontrola działalności administracji publicznej ze strony sądów administracyjnych obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wskazane tam akty i czynności /lub ich brak/, w tym przede wszystkim na decyzje administracyjne. Wynik przeprowadzonej przez sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem zaskarżonej do tego sądu decyzji, znajduje swój wyraz w uwzględnieniu skargi w przypadku jej zasadności albo w jej nieuwzględnieniu, gdy jest ona niezasadna. Stosownie do przepisu art. 145 par. 1 tejże ustawy, uwzględnieniu podlega skarga dotycząca decyzji, co do której Sąd stwierdził, iż wydana została w warunkach powodujących jej nieważność względnie z takim naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowiąc o takich przesłankach uwzględnienia skargi, wskazany przepis art. 145 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa zarazem sposób zachowania się sądu administracyjnego w przypadku tego uwzględnienia, nakazując - w zależności od rodzaju i wagi stwierdzonego naruszenia prawa - uchylenie decyzji w całości lub w części /pkt 1/, stwierdzenie jej nieważności w całości lub w części /pkt 2/ względnie stwierdzenie wydania jej z naruszeniem prawa, jeżeli do takiego stwierdzenia zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach /pkt 3/. Sposób postępowania sądu administracyjnego w razie nieuwzględnienia skargi, a więc w przypadku niestwierdzenia naruszeń prawa określonych w art. 145 par. 1, określa natomiast przepis art. 151 omawianej ustawy procesowej, nakazujący wydanie orzeczenia o oddaleniu skargi.

22 W rozpoznawanej sprawie jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania. Ponieważ ewentualne ustalenie naruszenia prawa materialnego przez Sąd I instancji, może być dokonane dopiero po ocenie stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do którego maja znaleźć zastosowanie normy prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy przeprowadzić kontrolę kasacyjną w zakresie zasadności zarzutów kasacji dotyczących naruszenia przez Sąd przepisów postępowania przy ocenie, że stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony. W skardze kasacyjnej zarzucono, iż Sąd I instancji błędnie uznał, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny nie naruszyły przepisów - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z dyspozycją art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 141 par. 4, art. 106 w zw. z art. 229 Kpc, art. 133 par. 1, co zdaniem autora skargi, w rezultacie spowodowało również naruszenie przez Sąd przepisu art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na oddaleniu skargi.

23 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są usprawiedliwione. W szczególności odnosząc się kolejno do przepisów, wskazanych jako naruszone przez Sąd, stwierdzić należy, że zgodnie z dyspozycją art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w rozpoznawanej sprawie uwzględniono przepisy Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone postanowieniami art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, pozwala na skontrolowanie postępowania przez strony jak również na dokonanie kontroli kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo ustosunkował się do kwestii osobistego wykonywania przez skarżącego usług, wskazując na postanowienia zawartej przez niego umowy menadżerskiej, z uwzględnieniem, że skarżący był jednocześnie członkiem zarządu spółki. Zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu konstatacja dotycząca możliwości wykorzystywania przez osoby wykonujące osobiście działalność dostępnych materiałów i środków, w tym efektu pracy innych osób do wykonywania czynności nie związanych bezpośrednio z kierowaniem i prowadzeniem spraw Spółki, potwierdza, że Sąd I instancji dokonał oceny z uwzględnieniem całego materiału zebranego w sprawie. W związku z tym zarzut naruszenia art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącego, iż Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, należy uznać za chybiony.

24 Skarżący potwierdził, że dowody w tym zakresie były niesporne, strona przeciwna przyznała okoliczność korzystania z zewnętrznych usług doradczych i nie wymagała ona dowodu, co stanowi również o tym, iż nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 229 Kpc. Zgodnie z tym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a jak sam skarżący wskazał, kwestia ta nie budziła takich wątpliwości. Nie znajduje potwierdzenia zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z dyspozycją art. 145 par. 2 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi, jak podnosi skarżący, na błędne zastosowanie przez organy podatkowe do stanu faktycznego z 2003 r. przepisów prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. co doprowadziło do wydania decyzji bez podstawy prawnej, dające podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. Sąd I instancji, zgodnie z brzmieniem art. 4 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w 2003 r., w uzasadnieniu wyroku odniósł się do definicji działalności gospodarczej wynikającej z Ordynacji podatkowej.

25 Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, dotyczących błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. poprzez uznanie, że osoba fizyczna, która złożyła oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy przepis ten jednoznacznie wyłącza stosowanie tej ustawy do podatników, którzy złożyli oświadczenie o wyborze "ryczałtu "to zarzut ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nieuzasadniony. Sąd I instancji wskazał, że dla podatników osiągających źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej została przewidziana w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania pod warunkiem złożenia we właściwym urzędzie w formie pisemnej wniosku lub oświadczenia o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowany podatku dochodowym, stwierdzając przy tym, że bezspornym jest, iż skarżący takie oświadczenie, w dniu 17 stycznia 2003 r. złożył. Stwierdził że nie oznacza to jednak - wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego - iż sam fakt złożenia takiego oświadczenia oznacza, iż wszelkiej analizy stanu prawnego należy dokonywać kierując się wyłącznym brzmieniem przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, obowiązujących w 2003 r., w tym definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 4 pkt 12 tej ustawy, zgodnie z którym pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Z przytoczonego bowiem przepisu art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak wskazał, wynika, że możliwość skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu została przewidziana wyłącznie dla podatników którzy prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a ust. 6 tej ustawy, zgodnie, z którym pozarolniczą działalnością gospodarcza jest działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc działalności wykonywanej osobiście.

26 Zważywszy, że dokonana przez Sąd ocena osobistego wykonywania działalności przez skarżącego nie została w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowana, zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego również należy uznać za bezskuteczny. Chybione, według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego są przy tym wywody skargi dotyczące pominięcia analizy przepisu art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz dotyczące wpływu na rozstrzygnięcie stwierdzenia przez Sąd, iż podstawową forma opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są zasady ogólne określone w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrok został wydany, przy uwzględnieniu regulacji obydwóch ustaw, przy czym Sąd szczegółowo wykazał, w jakim zakresie przepisy tych ustaw miały zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W świetle powyższego nie są, również uzasadnione zarzuty niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni przepisów art. 5a ust. 6, art. 9a, art. 10 ust. pkt 2 i 3 i art. 13 pkt 9, art. 22 ust. 2 i 9 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przepisy te stanowią "podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych" w sytuacji, gdy przepisy te nie wskazują żadnej gradacji form opodatkowania, a jeśli już, to zdaniem autora skargi, wskazują na pierwszeństwo form zryczałtowanych, z których podatnik może zawsze zrezygnować- wskazując na zasady ogólne. Zwrócić należy przy tym uwagę, że przy wskazaniu na naruszenie tych przepisów, autor skargi kasacyjnej, poza wyżej przytoczonym uzasadnieniem, nie uzasadnił na czym polegało naruszenie każdego, z objętych tym zarzutem, przepisu. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.