Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2020 r., II FSK 1186/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2020 r., II FSK 1186/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący ‒ Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 959/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza L. z dnia 12 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 959/17 oddalił skargę E. sp. z o.o. (skarżąca spółka) na interpretację Burmistrza L. z 12 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

3 W uzasadnieniu wyroku przedstawiono następujący stan faktyczny:

4 W dniu 26 października 2016 r. do Burmistrza L. wpłynął wniosek skarżącej spółki o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:

5 Skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na realizacji projektów elektrowni wiatrowych oraz ich eksploatacji. Wnioskodawca zamierza zrealizować na terenie Gminy L. inwestycję polegającą na budowie elektrowni wiatrowej. Elektrownia wiatrowa będzie się składać z fundamentu i wieży/masztu ("elementy budowlane") oraz elementów technicznych w postaci m.in. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem, a także mechanizmu obrotu ("elementy techniczne"), stanowiących odrębne pod względem technicznym od elementów budowlanych urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej.

6 W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym skarżąca spółka zadała następujące pytanie:

7 Czy w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961) dalej powoływanej jako u.i.e.w. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, tak jak w dotychczasowym stanie prawnym, wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża/maszt) i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości elementy techniczne, takie jak w szczególności wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu?

8 Przedstawiając własne stawisko w sprawie zadanego pytania skarżąca spółka stwierdziła, że po wejściu w życie u.i.e.w., tak jak dotychczas, wyłącznie części budowlane urządzeń elektrowni wiatrowej (fundament i wieża/maszt) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast części techniczne takie, jak w szczególności wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

9 Burmistrza L. interpretacją z 12 stycznia 2017 r. uznał stanowisko skarżącej spółki, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, za nieprawidłowe. Organ wskazał, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.o.l., użyte w tym przepisie pojęcie - budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., póz. 290 ze zm.) dalej powoływanej jako P.b. zdefiniowany został obiekt budowlany. W art. 3 pkt 3 P.b. ustawodawca zdefiniował pojęcie-budowla. Odwołując się do poglądów wyrażonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. organ wskazał, że o zaliczeniu obiektów budowlanych do budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 P.b. mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy a także przepisy innych ustaw uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. W interpretacji wskazano, że wskutek wejścia w życie u.i.e.w. z mocą od 16 lipca 2016 r. z zawartej w art. 3 pkt 3 P.b. definicji budowli usunięty został zapis wskazujący, że budowlami są części budowlane elektrowni wiatrowych a w załączniku XXIX do P.b. elektrownie wiatrowe wymienione zostały jako kategoria obiektów budowlanych. Organ wskazał, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa została zdefiniowana jako budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478 ze zm.). Zdaniem organu wskazane zmiany stanu prawnego od 16 lipca 2016 r. skutkowały zaliczeniem do budowli całości elektrowni wiatrowych z elementami budowlanymi i technicznymi. Oznacza to, że od tej daty przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości stały się całe elektrownie wiatrowe a nie jak w dotychczasowym stanie prawnym tylko jej części budowlane. Organ wskazał, że wniosek ten potwierdza także treść art. 17 u.i.e.w., który wskazuje, że wynikające ze wskazanych powyżej zmian zwiększenie obciążenia elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości stosuje się od 1 stycznia 2017 r.

10 Skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na opisaną interpretację indywidualną.

11 Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 959/17 stwierdził, że prawidłowa jest ocena prawna zawarta w zaskarżonej interpretacji, według której od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają części budowlane i techniczne elektrowni wiatrowych (uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji oraz wyroków NSA wskazanych w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl.).

12 Od wyroku Sądu pierwszej instancji skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 zw zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a w zw. z art. 14j § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 2, art. 120 i art. 14h O.p. w związku z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez oddalenie skargi i uznanie, że zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, wydanej wadliwie w oparciu o przepisy niepodatkowe tj. w oparciu o definicję elektrowni wiatrowej z u.i.e.w. i na tej podstawie błędne uznanie, że elektrownia wiatrowa w całości, tj. również elementy techniczne elektrowni wiatrowych, takie jak w szczególności wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli, stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

13 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

14 – art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. l pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. i załącznikiem do P.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. oraz art. 2a O.p. i art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez przeprowadzenie przez Sąd błędnej oraz rozszerzającej na niekorzyść podatnika wykładni ww. przepisów, która została dokonana wadliwie w oparciu o definicję elektrowni wiatrowej zawartą w u.i.e.w. i uznanie w wyniku tego, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. elektrownia wiatrowa w całości, tj. również elementy (części) techniczne elektrowni wiatrowych, takie jak w szczególności wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli, stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami prawa podatkowego w przypadku urządzeń technicznych posiadających części budowlane, budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowią wyłącznie części budowlane, tj. w przypadku elektrowni wiatrowych wyłącznie fundament i wieża;

15 – art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. i załącznikiem do P.b. w związku z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów polegającą na błędnym uznaniu, wadliwie w oparciu o definicję elektrowni wiatrowej zawartą w u.i.e.w., że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają elektrownie wiatrowe w całości, tj. również elementy (części) techniczne elektrowni wiatrowych, takie jak wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli, podczas gdy zgodnie z przepisami u.p.o.l. w związku z przepisami P.b. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych stanowiących urządzenia techniczne, tj. fundament i wieża.

16 W skardze kasacyjnej wniesiono o:

17 1. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

18 2. uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi;

19 3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego.

20 Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

21 Pismami z 28 maja 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374) zawiadomił strony o zamiarze skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na to zawiadomienie skarżący i organ skierowali do Sądu pisma, którymi oświadczyli, że wyrażają zgodę na rozpocznie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

22 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że jest ona bezzasadna.

23 Spór jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie dotyczy tego, czy w stanie prawnym obowiązującym od wejścia w życie u.i.e.w. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę na nim posadowioną, czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Zdaniem skarżącej spółki, od zmian wprowadzonych P.b. przez ustawę u.i.e.w. za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy uważać wyłącznie część budowlaną elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz posadowioną na nim wieżę, zaś poza zakresem opodatkowania zdaniem Spółki pozostaje część techniczno-elektroniczna elektrowni wiatrowej. W ocenie organu zaś, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych przez u.i.e.w., podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. objęta została - jako budowla - cała elektrownia wiatrowa, na którą składają się co najmniej fundament i wieża, oraz elementy techniczne, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

24 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b. mogą przesądzić również inne przepisy ustawy Prawo budowlane oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych.

25 Problem będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie wielokrotnie był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego i w tym zakresie wypracowana została jednolita linia orzecznicza, którą Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela. W dalszej części wywodów wykorzystana zostanie w szczególności argumentacja NSA przedstawiona w wyrokach: z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 96/18; z dnia 16 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 3290/17, z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3288/17 i z dnia 7 listopada 2019 r., II FSK 3742/17. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowej. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że meritum zagadnienia prawnego stanowiącego przedmiot skargi kasacyjnej, było przedmiotem rozważań w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17.

26 Zasadnicze znaczenie dla oceny zagadnienia opodatkowania elektrowni wiatrowych w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. ma analiza regulacji materialnoprawnych zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b., a także ocena zastosowania art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, to jest, czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. element techniczny elektrowni wiatrowej.

27 Z dniem wejścia w życie u.i.e.w. nastąpiła zmiana sposobu określania przedmiotu opodatkowania w analizowanym zakresie, co wpłynęło na istotny wzrost obciążeń daninowych z tytułu tego podatku. Definicja budowli pod nazwą "elektrownia wiatrowa" zawarta w art. 2 ust. 1 u.i.e.w., stała się definicją także na gruncie u.p.b. i to przepisy u.i.e.w. przesądzają, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową, z czego wywieść należy, że ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania wymaga sięgnięcia aż do trzech ustaw: u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w. Ponadto prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że poglądowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jedynie fundament i wieża elektrowni wiatrowych, sprzeciwia się treść art. 17 u.i.e.w., który potwierdza wolę ustawodawcy zmiany warunków opodatkowania z dniem 1 stycznia 2017 r., gdy ż w przeciwnym wypadku przepis ten byłby niepotrzebny, zaś niedopuszczalne jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (martwe).

28 Rozważania dotyczące określenia tego, co w świetle treści przytoczonych unormowań stanowiło z dniem 1 stycznia 2017 r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w przypadku elektrowni wiatrowych), winny zostać poprzedzone omówieniem ogólnych zasad dotyczących stosowania i wykładni przepisów nakładających obowiązek ponoszenia danin, w tym podatków. Konstytucja w art. 217 Konstytucji RP stanowi, że ustawa powinna określać m.in. przedmiot opodatkowania. Jest to istotny element konstrukcji podatku. Konstytucja nie stoi jednak na przeszkodzie temu, aby o obowiązku podatkowym (w tym: o przedmiocie opodatkowania) decydowały nie tylko przepisy zawarte w ustawie podatkowej, lecz również w innych ustawach. W niniejszej sprawie brzmienie przepisu podatkowego (art. 1a pkt 2 u.p.o.l.) nie uległo zmianie od dnia 1 stycznia 2003 r., natomiast zmianom podlegały definicje i pojęcia zawarte w ustawach pozapodatkowych. Ustalenie, jakie elementy w przypadku elektrowni wiatrowej składają się na przedmiot opodatkowania, wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wymienione w nim zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Samą definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. można wprawdzie uznać za niepełną (niepozwalającą na samodzielne skonstruowanie normy prawnej), jednak wynikają z niej określone implikacje. Wytycza ona pewne kryteria, jakim odpowiadać winna budowla dla celów podatkowych. Zatem budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kluczowe znaczenie ma zatem właściwe odczytanie pierwszego z wymienionych zagadnień. Rysują się tu kolejne pytania: 1) jak rozumieć pojęcie "obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego"; 2) co to są "przepisy prawa budowlanego". Z drugim z wymienionych zagadnień wiążą się kwestie związane z ustaleniem, czy przepisy u.i.e.w. mogą zostać zaliczone do "przepisów prawa budowlanego" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i jakie to ma znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu. Ważne jest również to, jak "głęboko" można sięgać do regulacji pozapodatkowych przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji istotnej wagi nabiera rozstrzygnięcie, czy przepisy u.i.e.w. miały w 2017 r. zastosowanie do ustalania przedmiotu opodatkowania. Jeśli tak, to jakie i w jakim zakresie. W przywołanym już powyżej wyroku w sprawie P 33/09, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że definicje wyrazów "budynek" i "budowla", sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności. Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 283), jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało między innymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15. Nie stwierdzając w wymienionych judykatach niekonstytucyjności ocenianych regulacji Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

29 To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy P.b.". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z tych zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do u.p.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do P.b. W przypadku natomiast pojęcia "obiekt budowlany" Trybunał zauważył, że poza P.b. żaden inny akt normatywny, regulujący zagadnienia związane z procesem budowlanym, nie zawiera definicji tego pojęcia. Uzupełniająco należy wskazać, że pojęcie "obiekt budowlany" nie zostało również zdefiniowane w u.i.e.w. Zasadny jest zatem wniosek, że odpowiedzi na pytanie, co stanowi "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy poszukiwać w treści P.b. Skoro zatem "budowlą", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., stwierdzić należy, że w świetle tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) przez obiekt budowlany należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Komentowana ustawa nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 P.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

30 Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz, w: A. Plucińska-Filipowicz [red.], M. Wierzbowski [red.], K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, SIP LEX, komentarz do art. 3). Zwrot legislacyjny "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych", jakim posłużył się ustawodawca w art. 3 pkt 1 P.b., może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy uregulowanie to oznacza, że budowlą (budynkiem, obiektem małej architektury) jest obiekt wzniesiony tylko z wykorzystaniem wyrobów budowlanych. Rozumowaniu takiemu przeczą jednak pozostałe fragmenty art. 3 pkt 1 P.b. - "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ustawodawca nie użył też w analizowanym przepisie określenia "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), a jedynie z ich "wykorzystaniem". To wszystko nie pozwala na negowanie tezy, że określenie "z wykorzystaniem" oznacza użycie do wzniesienia obiektu budowlanego również innych elementów, niż wyroby budowlane (np. elementy techniczne). Pozostaje wszakże wątpliwość, czy winny być one trwale wbudowane w obiekt budowlany (podobnie jak instalacje), czy wchodzą również do tej kategorii wymienne elementy eksploatacyjne. Logika wskazuje, że "udział" wyrobów budowlanych w obiekcie budowlanym winien mieć charakter dominujący. Powinien w zasadniczy sposób wpływać na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących tychże obiektów.

31 Pogląd, że "obiektem budowlanym będą takie obiekty, w których wyroby budowlane wysuwają się na pierwszy plan i wpływają na ich właściwości", wyprowadzany również z treści przytoczonego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011, obecny jest w doktrynie (por. W. Morawski, "Wpływ definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości – przypadkowa rewolucja?", Przegląd Podatkowy Nr 6 z 2015 r., s. 28). Przyjąć wobec tego trzeba, że w świetle przytoczonego przepisu do wzniesienia budowli mogły być również użyte pewne elementy techniczne, niemające jednak charakteru dominującego w stosunku do całości. Fakt ten nie przesądza jednak sam w sobie o kwalifikacji tak wytworzonej całości do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie o zaliczeniu danego obiektu do kategorii obiektów budowlanych. Przypomnieć też wypada, że elektrownie wiatrowe zostały z dniem 16 lipca 2016 r. ujęte w rubryce XXIX załącznika do P.b., jako jedna z kategorii obiektów budowlanych, co dodatkowo potwierdza ich status jako obiektu budowlanego.

32 Ważne jest natomiast ustalenie, czy elektrownia wiatrowa mogła być rozpoznana jako obiekt budowlany i budowla wyłącznie na podstawie P.b. z dniem wejścia w życie przepisów u.i.e.w., to jest z dniem 16 lipca 2016 r. Dopiero bowiem w przypadku potwierdzenia tezy, że przepisy P.b. pozwalają na rozpoznanie elektrowni wiatrowej jaki budowli, należy rozstrzygnąć kluczową kwestię, czy u.i.e.w., a przede wszystkim art. 2 ust. 1 tej ustawy, modyfikuje (a właściwie uściśla) pojęcie budowli w odniesieniu do elektrowni wiatrowej, a w konsekwencji przesądza, jakie elementy wchodzą w jej skład - również z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Równolegle do wejścia w życie regulacji u.i.e.w. dokonano również zmian w u.p.b. Zmiany te m.in. polegały na wykreśleniu z art. 3 pkt 3 zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Kolejna zmiana polegała na rozbudowaniu treści kategorii XXIX tabelarycznego załącznika do P.b., w którym wymieniono enumeratywnie "Kategorie obiektów budowlanych". W dotychczasowej treści kategoria ta obejmowała tylko "wolno stojące kominy i maszty", a po nowelizacji m.in. "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe". Z treści zatem załącznika (kategoria obiektów budowlanych XXIX – m.in. elektrownie wiatrowe), w powiązaniu z funkcjonującym w art. 3 pkt 3 P.b. określeniem "urządzenia techniczne" wyprowadzić można wniosek, że mimo wejścia w życie u.i.e.w. elektrownię wiatrową można było identyfikować jako budowlę – urządzenie techniczne, również w rozumieniu P.b. Wniosek ten wpisuje się również w argumentację Trybunału Konstytucyjnego, który – jak już nadmieniono – w wyroku w sprawie P 33/09 wskazał, że do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. będą mogły być zaliczone nie tylko obiekty expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., lecz również w załączniku do niej. Podkreślenia wymaga, że "urządzenia techniczne", o których mowa w art. 3 pkt 3 P.b., to inna kategoria, niż "urządzenia budowlane", zdefiniowane w art. 3 pkt 9 tej ustawy. W art. 3 pkt 3 P.b. (w brzmieniu obowiązującym od 16 lipca 2016 r.) określenie "urządzenia techniczne" pojawia się w dwóch miejscach: raz przepis wymienia "wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne", a w innym fragmencie "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

33 W wyniku omawianej nowelizacji P.b. określono więc, iż budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych, zaliczając do tychże urządzeń obok elektrowni wiatrowych także kotły, piece przemysłowe, elektrownie wiatrowe i inne urządzenia. Zwrot ten został powtórzony po zmianie art. 3 pkt 3 P.b., dokonanej ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. W tych uwarunkowaniach prawnych próba zdefiniowania elektrowni wiatrowej jako "wolno stojącego urządzenia technicznego" i w związku z tym opodatkowanego w całości, z pominięciem zwrotu "części budowlane [...] innych urządzeń technicznych" może budzić pewne wątpliwości. Są to bowiem zwroty równoważne, stąd dokonanie wyboru pojęcia prowadzącego do negatywnych dla podatnika skutków (przy braku innych wyraźnych wypowiedzi legislacyjnych) prowadziłoby do kolizji z zasadą in dubio pro tributario. Nie można też podzielić stanowiska, że zmiany w P.b. wprowadzone z dniem 16 lipca 2016 r. oznaczały swoisty "reset" skutków nowelizacji tej ustawy, dokonanej z dniem 26 września 2005 r. Przed tą datą art. 3 pkt 3 P.b. nie wymieniał w ogóle elektrowni wiatrowych, nie zostały one wymienione również w załączniku do ustawy jako kategoria obiektu budowlanego. W rubryce dotyczącej kategorii XXIX wyróżnione były natomiast "wolno stojące kominy i maszty". Załącznik stanowi integralną część ustawy (a nie innych aktów prawnych), postanowienia w nim zawarte mają tożsamą moc, a Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 wskazał, że "podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej". Jednakże, aczkolwiek istotne znaczenie ma fakt, że określony obiekt (jak np. elektrownia wiatrowa) został wymieniony w załączniku jako obiekt budowlany, odpowiedzi na pytanie, czy jest to budynek, czy też budowla, należy szukać poprzez powiązanie zapisu załącznika z postanowieniami bądź art. 3 pkt 2 P.b., bądź art. 3 pkt 3 P.b. Ponieważ nie ma wątpliwości, że elektrownia wiatrowa - jako obiekt budowlany wymieniony w rubryce XXIX załącznika do P.b. - nie odpowiada cechom budynku, nakreślonym w art. 3 pkt 2 tej ustawy (nie jest też obiektem małej architektury), konieczne jest rozważenie, czy jest to "wolnostojące urządzenie techniczne", czy też "część budowlana innego urządzenia technicznego".

34 Analiza wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z postanowieniami załącznika do Prawa budowlanego (rubryka XXIX) oraz art. 3 pkt 3 P.b., z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario wywodzonej z art. 2a O.p., może naprowadzać na wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny pozostawać od dnia 1 stycznia 2017r. wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Teza taka byłaby wszakże uprawniona, gdyby nie art. 2 pkt 1 u.i.e.w., którego znaczenia nie można tu pominąć. W myśl tego przepisu elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej, niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20.02.2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478 ze zm.).

35 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b. Podstawowe znaczenie ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może nie zostać uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". W piśmiennictwie wskazuje się na istnienie wątpliwości odnośnie do poprawności realizacji zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania do "przepisów prawa budowlanego". Nie ulega bowiem wątpliwości, że definicja ujęta w przepisach podatkowych powinna mieć zawsze pierwszeństwo przed definicją zawartą w ustawie, do której ustawa podatkowa odsyła. Podkreśla się, że skoro art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego", to należy rozstrzygnąć, czy regulacje u.i.e.w. mieszczą się w zakresie tego pojęcia. Zaznacza się przy tym, że u.i.e.w. reguluje kwestie dotyczące lokalizacji inwestycji, a nie samego procesu budowlanego. Uwagi te nie mają jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Z wcześniejszych rozważań wynika natomiast, że do elektrowni wiatrowej zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX załącznika, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

36 Należy dostrzec mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Nie mają one jednak na tyle kwalifikowanego charakteru, by prowadziły do powstania istotnych wątpliwości co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą oraz by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 P.b., rubryki XXIX załącznika do P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza w kontekście standardów interpretacyjnych wyznaczonych przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach o sygn. akt P 33/09 oraz SK 48/15. Zrekonstruowanie normy prawnej, określającej przedmiot opodatkowania z uwzględnieniem treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w., to proces złożony, wymaga bowiem sięgnięcia do regulacji zawartych w dwóch ustawach pozapodatkowych, to jest do P.b. (dla określenia czy elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym, bo tego nie rozstrzyga u.i.e.w.) oraz do u.i.e.w. Jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 uznał tego typu sytuację za wadliwą, jednak wada taka nie ma charakteru kwalifikowanego, skutkującego stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu. Nie można zatem wykluczyć możliwości skonstruowania normy podatkowej na podstawie przepisów mieszczących się w różnych ustawach.

37 Zacytowany wcześniej art. 2 pkt 1 u.i.e.w. jest dość nieprecyzyjny, zważywszy na wymogi dotyczące budowy norm daninowych. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów, niż w przepisie tym wymienione. Jakich, to z przytoczonej regulacji nie wynika. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., byłoby sprzeczne z omówionymi dyrektywami interpretacyjnymi, sformułowanymi przez Trybunał Konstytucyjny chociażby w wyroku w sprawie P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 u.i.e.w nie przesądza, jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od dnia 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w.

38 Fakt zmiany zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, wynikającej z zestawienia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 P.b., zwrotów użytych w rubryce XXIX załącznika do P.b. oraz treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w., potwierdza treść art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z nim: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Regulacja ta w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 P.b. oraz opisu zawartego w załączniku do P.b. w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje P.b. Art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia (modyfikuje) bowiem katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Dlatego też uznać należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe, a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.

39 Obszerne przytoczenie przesłanek uzasadnienia wyroku z dnia 22 października 2018 r. wydanego w składzie poszerzonym w sprawie II FSK 2983/17 było niezbędne z tego względu, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela wynikające zeń konkluzje, zaś jednocześnie wynika z niego jednoznacznie, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prawa budowanego i ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie zasługują na uwzględnienie.

40 Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela również zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie było przesłanek do zastosowania art. 2a O.p. Oparty na tym przepisie zarzut kasacyjny jest chybiony. Zasada in dubio pro tributario znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Opodatkowanie elektrowni wiatrowych wywoływało daleko idące kontrowersje, jednak ostatecznie zastosowanie różnych metod interpretacji, pozwala na ich usunięcie w drodze uznanych metod interpretacyjnych, które zastosowane w sumie przyniosły spójny rezultat, co starano się wyżej przedstawić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, dlatego Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził brak podstaw do zastosowania art. 2a O.p. W niniejszej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które stwarzałyby pole do zastosowania art. 2a O.p. W konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2a O.p. nie jest zasadny.

41 Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.