Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r., II FSK 1183/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r., II FSK 1183/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. G. i J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1201/14 w sprawie ze skarg L. G. i J. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. G. i J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 24 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1201/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi L. G. i J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 30 kwietnia 2014 r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r.

3 Sąd I instancji orzekł na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy:

4 Decyzjami z dnia 30 grudnia 2013r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił odpowiednio L. G. i J. G. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r.

5 W wyniku analiz dokonano rozliczenia przychodów i wydatków za 2008 rok - metodą kasową z uwzględnieniem dat uzyskania przychodu i poniesienia wydatku.

6 W oparciu o przedłożone dokumenty (m.in. dowody bankowe, pokwitowania wpłaty, dowody kasowe, listy płac, paragony fiskalne, zapisy dotyczące zapłat gotówkowych zamieszczone na: fakturach VAT, rachunkach, umowach), ustalono każdorazowo daty poniesienia przez małżonków G. wydatków oraz osiągniętych przez nich przychodów w 2008r.

7 Przyjęto, że na początek 2008r. podatnicy posiadali środki finansowe w gotówce w kwocie 17.000,00 zł.

8 Ponieważ w każdym miesiącu kontrolowani musieli ponosić wydatki związane z życiem codziennym, na koniec każdego miesiąca przyjęto 1/12 kwoty wydatków wykazanych w złożonym przez nich oświadczeniu o wydatkach poniesionych w 2008r.

9 W wyniku sporządzonego zestawienia stwierdzono poniesienie przez małżonków L. i J. G. wydatków nieznajdujących pokrycia w udokumentowanych przychodach w kwocie 920.832,39 zł.

10 W trakcie postępowania podatnicy w celu udowodnienia legalności dochodu, z którego zostały pokryte wydatki powoływali się na źródła jego pochodzenia z pożyczek i uprawy sadu.

11 Dokonana analiza i ocena wiarygodności zeznań stron i świadków w zakresie obrazu poszczególnych elementów stanu faktycznego dotyczących w szczególności okoliczności oddania sadu do używania i jego uprawiania oraz uzyskania dochodu ze zbioru owoców doprowadziła organ do przekonania, że nie można uznać za udowodnione uzyskanie przez J. G. w 2008r. kwoty 550.000 zł z tego tytułu.

12 Wprawdzie zarówno J. G. jak i W. N., zgodnie twierdzili, że w 2008r. doszło do użytkowania sadu, jednakże samo tylko oświadczenie nie może stanowić przesłanki do uznania go za wiarygodne w sytuacji, gdy inne dowody zebrane w tym zakresie temu zaprzeczają. Zdaniem organu, samo przyjęcie, że strony na podstawie luźnej rozmowy przeprowadzonej w okolicznościach których nie pamiętają, bez zapisania żadnych warunków, które określałyby za co odpowiada użytkownik sadu, kto ponosi koszty jego utrzymania, kto płaci podatek rolny, w jaki sposób dzieli się dochody, przekazują 10 ha sadu, który ma przynieść J. G. w 2008 r. 550.000 zł dochodu, byłoby sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem. Jedynym powodem przekazania sadu miało być to, że W. N. nie miał czasu na zajęcie się jego uprawą w 2008r. z uwagi na to, że rozwijał w K. działalność gospodarczą. Prowadzenie sadu było zaś zajęciem bardzo pracochłonnym, zaś pozostawienie sadu bez opieki oznaczało by jego degradację. W. N. miało zależeć tylko na tym, aby J. G. utrzymał sad w należytej kulturze rolnej. Celu tego nie zdołał osiągnąć, ponieważ jak wynika z jego zeznań ostatnie większe zbiory osiągnął z sadu w 2007 r., a więc przed oddaniem go w użytkowanie J. G., a w 2010 r. po dwóch latach użytkowania przez J. G. zebrał zaś jedynie tzw. spady przeznaczone na cele przemysłowe. Według Z. N. sad utrzymany był w latach 2008-2009 w należytej kulturze natomiast przyczyną tego, że przestał owocować od 2010 r. było to, że nikt nie pielęgnował go w tym roku, on sam nie miał na to znowu czasu, nie miał również czasu J. G. W ocenie organu niewiarygodne jest zeznanie Z. N., który twierdzi, że nie wie jakie zyski osiągnął z sadu J. G. Z. N. uprawiał ten sad wiele lat od momentu jego założenia i doskonale wiedział jakie sad może przynieść dochody przy założeniu, że będą stabilne warunki pogodowe.

13 O tym, że J. G. nie użytkował sadu świadczą również inne dowody zebrane w postępowaniu. Twierdził on, że środki ochrony roślin kupował w firmie A. Weryfikacja przeprowadzona w tej firmie, w szczególności weryfikacja rejestrów sprzedaży nie potwierdziła zeznania J. G. w tej kwestii.

14 Po przeprowadzeniu tego dowodu J. G. podtrzymał swe zeznania przy czym stwierdził, że kupował środki ochrony roślin u przedstawiciela Firmy A. o imieniu J. Tymczasem przesłuchany pracownik tej firmy J. P. zaprzeczył, aby w 2008 r. lub w innych latach sprzedawał J. G. środki ochrony roślin, stwierdził również, że gdyby takie środki sprzedawał inny pracownik to on musiałby o tym wiedzieć.

15 J. G. dwukrotnie słuchany w charakterze strony twierdził, że nie zna nazwisk żadnego z pracowników których zatrudniał do prowadzenia sadu, dopiero na końcowym etapie postępowania wskazał jako pracowników dwóch braci żony Z. i Ł. N. Ocena zeznań tych świadków nie dała jednak organowi podstaw do przyjęcia że osoby te były zatrudnione przy pracach w sadzie, ich zeznania miały jedynie uwiarygodnić wersję J. G. o użytkowaniu sadu. Zdaniem organu, trudno przyjąć za wiarygodne zeznania Z. N., który nie potrafi wskazać w jakim miesiącu dokonywano przycinania drzewek i w jakim miesiącu zrywano jabłka. Świadek nie był również w stanie określić nawet w przybliżeniu czasu pracy jaki przeznaczył na pomoc dla szwagra, nie wiedział również jak długo trwało zbieranie jabłek. Zaprzeczył również aby pomagał szwagrowi przy pielęgnacji sadu w 2009 r. co stoi w sprzeczności z zeznaniem J. G. Nie znał również żadnej z osób które pracowały przy zbieraniu jabłek, nigdy później żadnej z tych osób nie spotkał. Gdyby świadek rzeczywiście pracował przy zbiorze jabłek to z pewnością miałby wiedzę o tym gdzie jabłka zostały sprzedane, taka wiedza mogła by pochodzić nawet od szwagra, który miał ich dowozić swoim samochodem z C. do P. z powrotem.

16 Jako niewiarygodne oceniono zeznania Ł. N. Świadek ten twierdził, że przycinka gałęzi mogła trwać nawet trzy miesiące, zaś zbiór jabłek polegał na ich trzepaniu z jabłonek. Świadek wprawdzie po chwilowym zastanowieniu wycofał się z tych twierdzeń zeznając, że nie wie jak długo trwała przycinka oraz, że nie wie w jaki sposób zbierano jabłka. Biorąc jednak pod uwagę, że świadek twierdził również, że pomagał szwagrowi więcej od swego brata Z. N. to nieznajomość techniki zrywania jabłek świadczy niezbicie, że zeznania świadka są niewiarygodne.

17 Jako niewiarygodne i wykluczające tezę o uzyskaniu przychodu w wysokości 550.000 zł w 2008 r. oceniono również twierdzenia J. G. o nieznanym z imienia i nazwiska Czechu, którego poznał na giełdzie na R. i który w 2008 i 2009r. kupił cały zbiór jabłek i wywiózł je swoim transportem do Pragi. Jak utrzymywał J. G. Czech ten przyjeżdżał codziennie samochodem osobowym wraz z ciężarówką po jabłka. J. G. nie miał z Czechem kontaktu telefonicznego, Czech przyjeżdżał, bo wiedział że codziennie będą zebrane jabłka w ilości wystarczającej do załadowania jednego "tir’a". W trakcie ostatniego przesłuchania J. G. zeznał jednak, że kontaktował się telefonicznie z Czechem jednakże, nie posiada już numeru tego telefonu. Zdaniem organu również twierdzenie J. G., że nie wystawiał Czechowi żadnych dokumentów sprzedaży ani też nie podpisywał się na żadnych dokumentach wystawianych przez Czecha, podważa wiarygodność ocenianych zdarzeń. Przewożenie towaru w ilościach hurtowych wymaga posiadania dokumentów przewozowych z których wynika skąd towar pochodzi, dokąd jest przewożony, czyją jest własnością. Całkowicie niewiarygodne ma być zatem aby nieznany podmiot z Czech nie żądał od J. G. żadnych dokumentów potwierdzających sprzedaż tak dużej ilości owoców. Organ zwrócił przy tym uwagę, że J. G. prowadząc działalność gospodarczą musiał przecież zdawać sobie sprawę, że osiągając tak wysoki dochód musi wykazać źródło jego pochodzenia i nic nie stało na przeszkodzie, aby to zrobić. J. G. nie posiadał żadnych dokumentów związanych z prowadzeniem sadu, dotyczyło to zarówno poniesionych kosztów jak i uzyskanych przychodów. Wyliczając dla potrzeb postępowania kontrolnego dochód uzyskany z sadu miał korzystać z notatek, których jednak w postępowaniu nie udostępnił.

18 W dalszej kolejności organ podniósł, że również zeznania L. G. wskazują, że nie jest wiarygodne użytkowanie sadu i uzyskanie 550.000 zł dochodu ze sprzedaży owoców. Zdaniem organu z zeznań tych składanych kolejno w 2012 i 2013r. wynika, że ich treść jest dostosowywana do pojawiających się nowych okoliczności - wskazanie na pomoc braci, o którą miała nawet sama prosić (zeznanie Ł. N.), chociaż wcześniej na taką okoliczność nie wskazała. Zeznanie to jest również niespójne z zeznaniami J. G., który twierdzi, że również w 2009 r. sad prowadził i uzyskał podobny jak w 2008 r. dochód, zatem informacja podana przez L. G. o tym, że myśli iż sad był prowadzony tylko jeden rok, wskazuje, że niezauważone przez nią musiałoby być uzyskanie w 2009r. dodatkowych 500.000 zł.

19 W czasie trwającego postępowania dowodowego, małżonkowie L. i J. G. w dniu 20 lutego 2013r. wnieśli na piśmie wyjaśnienia, z których wynika, że w 2008r. pożyczyli od W. C. i W. R. łącznie 600.000 zł a od Z. O. kwotę 28.000 euro.

20 Wprawdzie zarówno J. G. jak i W. C. oraz W. R. twierdzą że nastąpiło przekazanie pieniędzy, potwierdza to również pośrednio L. G., która zeznaje, że mąż wspominał, że pożyczał jakieś pieniądze, ale nie wiedziała w jakiej wysokości i kiedy pożyczki miały miejsce, J. R. zeznała podobnie, również ona nie znała żadnych szczegółów pożyczki. Wiedza obu pań pochodzi od ich mężów a nie z faktu uczestniczenia w tych zdarzeniach. J. G. powołał się na te pożyczki dopiero po wyznaczeniu stronom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. J. G. zapoznał się z aktami sprawy w dniu 1 lutego 2013 r. i w tym z zestawieniem poniesionych wydatków i osiągniętych przychodów. Z zestawienia tego wynikało, że małżonkom brakuje na pokrycie poniesionych w 2008r. wydatków kwoty 820.000 zł.

21 W dniu 7 lutego 2013 r. J. G. wystosował pismo w którym poprosił o przedłużenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym i dodał że z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie przypomnieć sobie pewnych zdarzeń. Jednocześnie zobowiązał się do ostatecznego ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego do dnia 21 lutego 2013r. Dopiero w dniu 20 lutego 2013r. małżonkowie G. wnieśli na piśmie wyjaśnienia z których m.in. wynika, że na początku 2008r. pożyczyli od kontrahentów z którymi współpracował J. G. tj. W. C. i W. R. kwoty po 300.000zł. Tymczasem J. G. wyjaśniając moment powołania się na otrzymanie pożyczek zeznał, że o pożyczkach jak najbardziej pamiętał, ale nie powoływał się na nie w trakcie postępowania ponieważ myślał, że wykazane środki wystarczą na pokrycie poniesionych wydatków. J. G. zeznał, że nie ma zwyczaju sporządzać na piśmie umów pożyczek. Natomiast zapytany dlaczego sporządził w takim razie umowę na piśmie z matką zeznał, że postąpił tak dlatego, że Urząd Skarbowy zainteresował się skąd wziął pieniądze na zakup środków trwałych. Zdaniem organu nie jest to wiarygodne tłumaczenie, ponieważ umowa pożyczki nosi datę 15 października 2006 r., natomiast wydatki na zakup środków trwałych zostały poniesione w 2007 r., a zatem po dacie zawarcia umowy pożyczki. W konsekwencji niewiarygodne i sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem ma być nie zawarcie na piśmie umowy pożyczek na kwoty po 300.000 zł.

22 Skoro J. G. sporządził umowę dot. pożyczki otrzymanej od matki ponieważ potrzebował uzasadnienia dla ponoszenia dużych wydatków związanych z zakupem środków trwałych, to skoro na początku 2008r. brakowało mu środków w kwocie 600.000 zł na zakup jarzyn, zatem sporządzenie umów pożyczek uwiarygodniałoby posiadanie tych środków. W ocenie organu zdrowy rozsądek wskazuje, że zwykłym znajomym nie pożycza się pieniędzy w takich kwotach bez żadnych dowodów na piśmie i zabezpieczeń.

23 Zdaniem organu zeznania świadka W. C. również są nieracjonalne, brak w nich logiki, a przez to są całkowicie niewiarygodne. Przekazanie bez żadnego potwierdzenia, bez świadków kwoty 300.000 zł, która miała pochodzić z dziesięcioletniego dorobku i być jego zabezpieczeniem "na czarną godzinę", koledze z placu handlowego bez żadnej gwarancji i zabezpieczenia zwrotu i bez obawy powierzenia tak dużej kwoty z uzasadnieniem że "lubi mieć dobrych przyjaciół" jest nieracjonalne i kłóci się ze zdrowym rozsądkiem i zasadami doświadczenia życiowego.

24 W. C. stwierdził ponadto, że pieniądze pożyczył zupełnie bezinteresownie, co stoi w sprzeczności z oświadczeniami J. G. że W. C. i W. R. udzielili mu pożyczek obiecując, iż będzie od nich nabywał jarzyny w 2008 r. i w latach następnych.

25 Rozbieżności dotyczą również kwestii stosunków jakie łączą strony pożyczki i tak; W. C. twierdzi, że przekazał te pieniądze zupełnie bezinteresownie jak koledze, natomiast J. G. zeznał, że nie utrzymuje kontaktów towarzyskich i nie są jego przyjaciółmi z W. C. i W. R. znają się tylko z placu I. Niespójne, a wręcz miejscami sprzeczne są zeznania co do okoliczności przekazania pieniędzy. W. C. zeznaje, że przekazanie pieniędzy nastąpiło u niego w domu, pieniądze zostały przeliczone. Również W. R. zeznaje, że przekazanie pieniędzy nastąpiło u niego w domu zaś pieniądze zostały policzone. Pozostaje to w sprzeczności z zeznaniami J. G. który twierdzi, że w obu przypadkach nie wchodził do domów pożyczkodawców i nie przeliczano tych pieniędzy, natomiast przekazanie pieniędzy miało miejsce na terenie parceli. Niewiarygodne są również zeznania W. R. w których twierdzi, że pieniądze na pożyczkę pochodziły ze sprzedaży produktów rolnych i gromadzone były przez okres 10 lat, dalej twierdzi, że miał konto bankowe i z tego konta wybierał pieniądze i trzymał je w domu nie mając żadnych planów wydania tych pieniędzy, a gdyby nie udzielił pożyczki J. G. to pieniądze te dalej leżałyby w domu, a następnie zeznał, że środki z których pochodziła pożyczka były gromadzone od 1975 r. Natomiast żona W. R. J. R. zeznała, że nie wie z jakiego źródła pochodziły te pieniądze, nie przypuszcza natomiast aby tak duża kwota pieniędzy była przechowywana w domu. Świadek nie pamięta przypadków aby mąż pożyczał komukolwiek pieniądze nawet członkom najbliższej rodziny. Zeznała dalej, że mąż posiada konto w banku na które wpływaj ą mu pieniądze ze sprzedaży jarzyn. W razie potrzeby wybiera te pieniądze. Jakieś niewielkie kwoty gotówki przeznaczone na bieżące wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa trzymane są w domu.

26 W ocenie organu w świetle potwierdzonej przez żonę informacji, że W. R. wcześniej nie pożyczał pieniędzy (w tym także najbliższej rodzinie), twierdzenie W. R., że pożyczył 300.000 zł J. G., którego znał jedynie z placu handlowego, także bez żadnych gwarancji i zabezpieczenia zwrotu, również wskazuje, że za całkowicie niewiarygodne uznać należy, że taka pożyczka mogła mieć miejsce.

27 Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dał również podstawy do uznania, że małżonkowie G. otrzymali pożyczkę od Z. O. Wprawdzie J. G. i Z. O. twierdzą że pożyczka miała miejsce, pośrednio potwierdza to również L. G., ale jej wiedza w tej materii opiera się jedynie na tym, co usłyszała od męża, nie była natomiast świadkiem zawarcia umowy, nie wie również jaka była wysokość pożyczki, nie była też obecna przy jej przekazywaniu ani zwrocie. Natomiast zeznania złożone przez strony umowy, co do istotnych elementów wzajemnie się wykluczają. Z. O. twierdzi, że przekazał pieniądze J. G. w obecności L. G. i także w jej obecności zwrócono mu pieniądze. Przeczą temu zeznania J. G., który twierdzi, że nie nastąpiło przekazanie pieniędzy w sensie fizycznym, ponieważ pożyczkodawca płacił osobiście za samochód, najpierw zaliczkę, później resztę ceny transakcji, a także samej L. G., która zeznała, że nie była świadkiem ani pożyczki, ani oddania pieniędzy. Rozbieżne są również zeznania dotyczące odbioru samochodu. Z. O. zeznaje, że J. G. przyjechał do niego po odbiór samochodu wraz z kierowcą i skorzystali z noclegu w jego mieszkaniu. J. G. utrzymuje natomiast, że pojechał do Niemiec sam BUS-em do miejscowości Frankfurt n. Menem, skąd odebrał go Z. O. Zeznał również, że nie korzystał z noclegu u kolegi, lecz zaraz po zakupie pojazdu wrócił nim do kraju. Z. O. nic nie wspomina o zaliczce zapłaconej za samochód podczas pierwszego pobytu, zeznaje natomiast, że przekazanie pieniędzy nastąpiło podczas powtórnego przyjazdu (co wyklucza jego twierdzenie, że świadkiem przekazania pieniędzy była L. G.), natomiast J. G. zeznaje że podczas pierwszego pobytu zapłacił za samochód zaliczkę w wysokości co najmniej 10.000 Euro. Natomiast zarówno on jak i strona zgodnie zeznają, że powodem udzielenia pożyczki było to, że J. G. nie miał przy sobie pieniędzy potrzebnych na zakup pojazdu oraz że J. G. musiał przyjechać do Niemiec po raz drugi i biorąc pod uwagę twierdzenia Z O., że całe pieniądze przekazał podczas drugiego pobytu, to nielogiczne i niewiarygodne jest uzasadnienie przyczyn udzielenia pożyczki - nie posiadanie przez J. G. przy sobie pieniędzy podczas pierwszego pobytu. Organ podkreślił raz jeszcze, że strony nie powoływały się na żadne pożyczki przez całe postępowanie, kwestia pożyczek wypłynęła dopiero po wyznaczeniu stronom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

28 Dokonując zestawienia, przychodów i wydatków, organ powołał się na przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", z którego treści wynika, że przychody na pokrycie wydatków w danym roku podatkowym powinny być zgromadzone przed poniesieniem danego wydatku. Stąd dokonano rozliczenia przychodów i wydatków podatników zestawiając kwoty uzyskanych dochodów do dnia poniesienia wydatków w tym nadwyżki z lat poprzednich z kwotą wydatków oraz kosztów utrzymania do dnia poniesienia wydatków.

29 Mając na uwadze przepisy art. 30 ust. 8 u.p.d.o.f.. kwotę dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przypadającą na każdego z małżonków ustalono na kwoty po 460.416,15 zł, zaś zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. według stawki 75% wyniosło 345.312,00zł.

30 W odwołaniach od tych decyzji podatnicy zarzucili organowi naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako niezgodnego z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

31 Decyzjami z dnia 30 kwietnia 2014r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach podzielając w całości stanowisko organu pierwszej instancji organ wyjaśnił, że na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 utracił moc z dniem jego ogłoszenia. Pomimo zaś podobieństwa tej regulacji i normy zawartej w art. 20 ust. 3 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.), obowiązującym od 2007r. - ustawodawca nie poczynił dotychczas żadnych kroków aby i ten przepis, w istocie z tych samych przyczyn niekonstytucyjny, wyeliminować z obrotu prawnego. Stąd też normę tę zastosowano w sprawach podatników.

32 W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik skarżących powtórzył w całości zarzuty odwołań oraz ich uzasadnienie.

33 W odpowiedziach na skargi organ, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

34 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargi stwierdził, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.

35 Sąd przyznał, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika.

36 Stwierdził jednak, że organy wykazały w przekonujący sposób, iż skarżący w 2008r. ponieśli wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania. Organy przeprowadziły bowiem w prawidłowy sposób, niezwykle skrupulatne i drobiazgowe postępowanie w kierunku wyjaśnienia podnoszonych przez podatników okoliczności dotyczących pokrycia wydatków z pożyczek i uprawy sadu.

37 Organ kontroli skarbowej, na okoliczność osiąganych przez podatników przychodów z tych źródeł poza przeprowadzeniem dowodów z przesłuchania samych podatników w charakterze stron, przesłuchał w charakterze świadków również właściciela sadu oddającego go w użytkowanie, domniemanych pracowników pomagających w zbiorach jabłek czy też pożyczkodawców i ich żony. Ponadto, organ kontrolny wystąpił do firmy, którą wskazał podatnik jako dostawcę środków ochrony roślin, nie zaniedbując przy tym odebrania wyjaśnień również od przywoływanego przez stronę jej pracownika.

38 Przeprowadzona w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego analiza zgromadzonego materiału dowodowego, dowiodła natomiast ponad wszelką wątpliwość nieprawdopodobieństwa wystąpienia zdarzeń, na które powoływali się podatnicy.

39 Sąd I instancji nie zakwestionował również ustaleń organów w zakresie pożyczek, jakie podatnicy mieli uzyskać od W. C. i W. R. (łącznie 600.000 zł) oraz Z. O. (28.000 euro).

40 Już sam moment powołania się przez podatników na fakt otrzymania środków z tego tytułu, gdyż podnosili oni tę okoliczność dopiero po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, kiedy okazało się, że w analizowanym przez organ roku podatkowym w ich budżecie nadal pozostawał znaczny niedobór. Przyjmując nawet za usprawiedliwione (brak prawnego obowiązku) niesporządzenie pisemnych umów pożyczek, czy też mniej roztropne zaniechanie odbioru pokwitowania, to jednak zeznania złożone przez strony tych domniemanych czynności prawnych znacząco się różniły, pozostając częściowo w oczywistej sprzeczności.

41 W ocenie Sądu I instancji, stan faktyczny spraw został zrekonstruowany analitycznie co do każdego z elementów składających się na podstawy faktyczne obu decyzji. Żaden ze zgromadzonych dowodów nie został przy jego ocenie pominięty, nie zostały też pominięte wnioski dowodowe stron postępowania, ani też ich sugestie, co do kierunku prowadzenia dowodu. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Przekonywująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały kompleksowej ocenie, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Co istotne, przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego kierowano się zasadą rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatników, co miało miejsce chociażby w odniesieniu do kosztów utrzymania małżonków.

42 W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia skarżący zarzucili:

43 1. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

44 - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – zwanej dalej "P.p.s.a.", w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brakiem wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia, a w konsekwencji naruszenie:

45 - przepisu art. 135 P.p.s.a. - w związku z nie podjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, w konsekwencji czego z kolei naruszono:

46 - przepis art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. - w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych, wydanych z naruszeniem prawa.

47 2. Naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 – u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, pomimo jego niezgodności z art. 2 i art. 64 ust. 1 oraz art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

48 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji publicznej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

49 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

50 Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem wszystkie zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a).

51 Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w przytoczonej przez autora skargi kasacyjnej uchwale z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09, "nie ulega wątpliwości, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy".

52 Jako uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej cytuje dalszy fragment ww. uchwały, zgodnie z którym przepis ten "może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia".

53 Jednocześnie pełnomocnik skarżących pomija kolejną cześć tego wywodu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył bowiem, że "Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej".

54 W zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie kilkukrotnie wskazywał, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest prawidłowy i stanowi podstawę rozstrzygnięcia. Świadczą o tym takie zwroty jak: "przeprowadzona w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego analiza zgromadzonego materiału dowodowego, dowiodła natomiast ponad wszelką wątpliwość nieprawdopodobieństwa wystąpienia zdarzeń, na które powoływali się podatnicy", "w ocenie Sądu, stan faktyczny spraw został zrekonstruowany analitycznie co do każdego z elementów składających się na podstawy faktyczne obu decyzji. Żaden ze zgromadzonych dowodów nie został przy jego ocenie pominięty, nie zostały też pominięte wnioski dowodowe stron postępowania, ani też ich sugestie, co do kierunku prowadzenia dowodu. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego materiału dowodowego", "organy przeprowadziły bowiem w prawidłowy sposób, niezwykle skrupulatne i drobiazgowe postępowanie w kierunku wyjaśnienia podnoszonych przez podatników okoliczności dotyczących pokrycia wydatków z pożyczek i uprawy sadu."

55 Tym samym, jak wskazano w cytowanej wyżej uchwale, "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne".

56 Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z jakimkolwiek przepisem Ordynacji podatkowej regulującej postępowanie dowodowe. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy uznać za niezasadny.

57 Nieskuteczne są również pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem jakie działania mające na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem powinien podjąć Sąd I instancji. Uniemożliwia to prawidłową kontrolę zastosowania art. 135 P.p.s.a.

58 Podobną uwagę odnieść należy do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy. Przytoczona jednostka redakcyjna składa się z trzech liter statuujących, że uchybieniami kontrolowanej przez sąd decyzji lub postanowienia mogą być:

59 a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

60 b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

61 c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

62 Skarga kasacyjna nie precyzuje, którego naruszenia nie dostrzegł Sąd I instancji, tj. z który z wymienionych przepisów powinien zostać zastosowany i dlaczego.

63 Konsekwencją zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, zarówno pod względem procesowym jak i materialnym (o czym więcej poniżej), było nieuwzględnienie skargi i zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 151 P.p.s.a.

64 Jedyny podniesiony w sprawie zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pomimo, stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny, jego niezgodności z ustawą zasadniczą.

65 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w tym zakresie pogląd Sądu I instancji.

66 Samo zagadnienie możliwości stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty ich obowiązywania przez Trybunał Konstytucyjny w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumiane jest obecnie jednolicie. W wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2298/15, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż "przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał Konstytucyjny uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie pojęcia uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa" (np. wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 657/15, orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym nie można zgodzić się z argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej, że przepis ten nie mógł być stosowany przez organy podatkowe z uwagi na niezgodność z ustawą zasadniczą. Stąd też zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało za chybione.

67 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.