Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 r., II FSK 1181/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 r., II FSK 1181/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1422/12 w sprawie ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 13 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1422/12, uchylił zaskarżoną przez W. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" bądź "Skarżąca") decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: "SKO") oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Wrocławia w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że w dniu 30 grudnia 2011 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. składając jednocześnie korektę deklaracji podatkowej za ten rok. Jak wskazała w uzasadnieniu swojego wniosku, powodem złożenia korekty było omyłkowe zawyżenie podstawy opodatkowania w zakresie błędnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

4 W dniu 5 czerwca 2012 r. decyzją Prezydent Wrocławia umorzył jako bezprzedmiotowe wszczęte wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. Na skutek odwołania Skarżącej powyższa decyzja została uchylona przez SKO decyzją z dnia 31 lipca 2012 r., a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

5 Jednocześnie Prezydent Wrocławia decyzją z dnia 16 lipca 2012 r. umorzył postępowanie w sprawie wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty jako bezprzedmiotowe, w oparciu o art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."). W uzasadnieniu wskazał, że korekta deklaracji oraz wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty Skarżącej został złożony po terminie przewidzianym przepisami o.p. Tym samym w sprawie zachodziła bezprzedmiotowość pierwotna, wobec czego organ pierwszej instancji nie był uprawniony do jej merytorycznego załatwienia. W jego ocenie, nie jest, bowiem możliwe orzekanie o istnieniu bądź nie istnieniu nadpłaty, bez uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii wysokości zobowiązania podatkowego. W tym zaś zakresie organ wydał osobną decyzję z dnia 5 czerwca 2012 r., na mocy, której umorzył postępowanie podatkowe. W ocenie organu pierwszej instancji nie zaszły wobec tego zmiany w wysokości tego zobowiązania, zadeklarowane przez Skarżącą. Sam wniosek o stwierdzenie nadpłaty stał się natomiast bezprzedmiotowy z dniem 15 czerwca 2012 r., to jest z dniem doręczenia wskazanej wyżej decyzji z dnia 5 czerwca 2012 r.

6 Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego SKO decyzją z dnia 13 września 2012 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy nie zgodził się z organem pierwszej instancji, że podstawą umorzenia postępowania w sprawie powinien być, co do zasady art. 208 § 1 o.p., wobec uznania przez ten organ podatkowy braku możliwości przeprowadzenia postępowania podatkowego za rok 2006 z powodu przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Zdaniem SKO organ pierwszej instancji powinien odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p. Następnie organ zauważył, że zaskarżone rozstrzygnięcie powinno być wydane przed umorzeniem postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2006. Jednakże błędna kolejność wydawania decyzji, wynikająca z wadliwej interpretacji skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. spowodowała uchylenie tylko orzeczenia z dnia 5 czerwca 2012 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie jest kwestia intertemporalna - czy w przypadku podatku od nieruchomości za rok 2006, zastosowanie powinien znaleźć w sprawie art. 79 § 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, czy też w brzmieniu uwzględniającym nowelizację o.p. z dnia 7 listopada 2008 r., dokonaną w dniu 1 stycznia 2009 r. Zdaniem organu odwoławczego, skoro ustawa nowelizująca o.p. nie zawierała przepisów przejściowych w zakresie rozpoznawania wniosków

7 o stwierdzenie nadpłaty, to kwestię terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006 regulował art. 79 § 2 pkt 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wyznaczający ten termin na okres pięciu lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).

8 Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie m.in.: art. 233 § 2 w zw. z art. 208 § 1 w zw. art. 79 § 2 pkt 2 o.p. oraz art. 233 § 2 w zw. z art. 120 i 121 o.p. oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji naruszającej przepisy postępowania.

9 W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

10 Pismem z dnia 7 stycznia 2013 r. Skarżąca uzupełniła zarzuty skargi poprzez wskazanie istotnych, jej zdaniem, dla sprawy orzeczeń NSA.

11 WSA uznał, że skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie. W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji wskazał, iż istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy w sytuacji, gdy w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 209, poz. 1318 dalej: "ustawa nowelizująca"), nie upłynął jeszcze w świetle obowiązujących dotychczas przepisów termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – do obliczenia terminu wygaśnięcia prawa do złożenia tego wniosku należy stosować przepisy dotychczasowe, czy też znowelizowane.

12 Następnie Sąd wskazał, że w niniejszej kwestii podziela stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 711/11, z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1996/11, zgodnie, z którym w przedmiotowej sprawie powinny znaleźć zastosowanie znowelizowane przepisy o.p. W sytuacji, gdy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2009 r., zmieniając określony w art. 79 § 2 o.p. termin wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie poprzednio regulującej tę instytucję normy art. 79 § 2 pkt 2 lit. a o.p., zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba, że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. W ocenie Sądu z powyższego wynika, iż w przypadku nadpłat, co, do których termin złożenia wniosku z art. 79 o.p. nie upłynął przed dniem 1 stycznia 2009 r., zastosowanie znajdzie art. 79 § 2 o.p. w nowym brzmieniu. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygaśnie zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych w roku 2006 (jak w sprawie niniejszej), prawo do złożenia wniosku wygasło z upływem dnia 31 grudnia 2011 r. Tę datę trzeba zatem uznać za ostatni dzień, w którym podatnik mógł skutecznie złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast jak wynika z akt sprawy Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty 30 grudnia 2011 r. czyli przed terminem przedawnienia.

13 Końcowo WSA podniósł, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 79 § 2 o.p. Uchybienie to wpłynęło na wynik sprawy, doprowadziło bowiem do równie nieuprawnionego przyjęcia, że istnieją podstawy do umorzenia postępowania w oparciu o art. 208 § 1 o.p. Z tych względów zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji należało wyeliminować z obrotu prawnego.

14 W skardze kasacyjnej SKO (zastępowane przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:

16 - art. 79 § 2 pkt 2 lit. b o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku za 2006 r. złożonego w 2011 r. winien mieć zastosowanie przepis art. 79 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. tj. obowiązującym w chwili złożenia wniosku, a nie w chwili złożenia deklaracji,

17 - art. 79 § 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku za 2006 r. złożonego w 2011 r. winien mieć on zastosowanie.

18 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

19 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

22 W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny podlega skarga kasacyjna, która jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, podlegającym określonym w ustawie – p.p.s.a. wymogom.

23 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

24 W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy w sytuacji, gdy w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej nie upłynął jeszcze w świetle dotychczasowych przepisów termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do obliczenia terminu wygaśnięcia prawa do złożenia tego wniosku należy stosować przepisy dotychczasowe, czy też znowelizowane (korzystniejsze dla podatnika).

25 Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 79 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., bowiem o zachowaniu terminu na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zatem równocześnie zastosowaniu właściwego stanu prawnego, przesądza moment, w którym wniosek został złożony, a nie moment powstania nadpłaty podatkowej. Stąd termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia podatkowego i termin ten został przez Spółkę dotrzymany. A zatem WSA prawidłowo uznał, że zastosowanie do złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty ma art. 79 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., tj. w chwili złożenia wniosku o nadpłatę, a nie ma zastosowania art. 79 § 2 pkt 2 lit, b o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., tj. w dniu powstania nadpłaty.

26 O zachowaniu terminu na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zatem równocześnie zastosowaniu właściwego stanu prawnego, przesądza bowiem moment, w którym wniosek został złożony, a nie moment powstania nadpłaty podatkowej. Przepis art. 79 § 2 o.p. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2009 r., nadanym mu na mocy ustawy nowelizującej stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na skutek ww. nowelizacji termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty został wydłużony i tym samym zrównany z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

27 Ustawa nowelizująca nie zawiera wprost przepisów przejściowych rozgraniczających w czasie zastosowanie art. 79 § 2 o.p. w nowym brzmieniu. Zawiera natomiast przepisy przejściowe w zakresie niektórych innych zmian ustawowych. Jednocześnie, wprowadza się przepisem przejściowym zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej. Ponieważ zmiana będzie zawsze skutkowała wydłużeniem terminu, w żadnym przypadku nie pogorszy sytuacji zainteresowanych. Stąd nie ma potrzeby jednoczesnego ustanowienia, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają zasady korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

28 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wynika, że celem ustawodawcy było, aby poza sytuacjami wyraźnie uregulowanymi przepisami intertemporalnymi od dnia 1 stycznia 2009 r. stosowane były przepisy o.p. w brzmieniu nadanym ustawa zmieniająca, w tym art. 79 § 2. Dlatego też, należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA który podniósł, że "Wypada zatem przyjąć, że gdyby (przyp. ustawodawca) chciał, aby w kwestii złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku obowiązywała taka sama zasada (stosowanie przepisów dotychczasowych), wyraźnie wskazałby taką wolę i zawarł w nowelizacji kolejne przepisy intertemporalne. Skoro tego nie zrobił, wypada przyjąć iż bezpośrednie obowiązywanie ustawy nowej, wynikające z treści art. 10 nowelizacji, dotyczy także art. 79 O.p." (str. 9 uzasadnienia wyroku).

29 Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że skoro ustawodawca nie wypowiedział się wprost w przepisach przejściowych ustawy nowelizującej na temat skutków wejścia w życie jej regulacji, to milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza przyjęcie założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa. Powyższą zasadę jako wynikającą z art. 2 Konstytucji RP ustanawiającego zasadę demokratycznego państwa prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 10 maja 2004 r. (sygn. akt SK 39/03) orzekł: "Ustawodawca w wypadku regulacji zagadnień intertemporalnych dysponuje znaczną, choć nie nieograniczoną swobodą (...). Może bowiem przewidywać bezpośrednie działanie nowych przepisów ("przechwycenie sprawy" przez reżim nowego prawa, od daty jego wejścia w życie). Może także przewidzieć dalsze stosowanie dawnej ustawy wobec takich stosunków. Gdy ustawodawca milczy w kwestii intertemporalnej, zasadniczo przyjmuje się, że zakres stosowania ustawy jest wyznaczony gdy idzie o datę początkową - datą jej wejścia w życie. To oznacza, że ustawę nową należy stosować także co do stosunków zaistniałych wcześniej (zasada bezpośredniego działania ustawy nowej, od daty jej wejścia w życie).". Zatem w sytuacji braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie. Z powyższego wynika zatem, że art. 79 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. znajduje zastosowanie do wszystkich wniosków o stwierdzenie nadpłaty złożonych po dniu 31 grudnia 2008 r., gdy w świetle dotychczasowych przepisów nie upłynął termin do ich złożenia. Powyższe potwierdza liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt: II FSK 711/11, z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1996/11, z 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2020/11, z 19 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 391/10, z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt 1143/09, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

30 Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść zaskarżonego przez SKO wyroku i jego uzasadnienie w pełni odpowiada przepisom prawa. WSA prawidłowo zastosował przepisy (w tym przepisy ustawy nowelizującej) i wszechstronnie uzasadnił prezentowaną przez siebie wykładnię prawa.

31 W świetle poczynionych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej tj.: art. 79 § 2 pkt 2 lit. b o.p oraz art. 79 § 2 o.p są niezasadne.

32 Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.