Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 r., II FSK 1180/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 r., II FSK 1180/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1421/12 w sprawie ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 13 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę W.S.A. w W. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 13 września 2012 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r.

3 Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

4 W dniu 30 grudnia 2010 r. skarżąca Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., składając jednocześnie korektę deklaracji podatkowej za ten rok.

5 Decyzją z dnia 17 listopada 2011 r. Prezydent W. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. i stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie niższej, niż wskazana we wniosku.

6 Na skutek odwołania skarżącej powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (decyzja z dnia 24 stycznia 2012 r.), a sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

7 Decyzją z 5 czerwca 2012 r. Prezydent W. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie decyzją z dnia 16 lipca 2012 r. umorzył na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wskazując, że korekta deklaracji oraz wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty został złożony po terminie przewidzianym w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., czyli po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji, która podlegała skorygowaniu.

8 Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 13 września 2012 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stwierdzając jednak, że organ pierwszej instancji powinien odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.

9 W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.: art. 233 § 2 w zw. z art. 208 § 1 w zw. art. 79 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 233 § 2 w zw. z art. 120 i 121 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP przez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji naruszającej przepisy postępowania.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę stwierdził, że w sprawie powinny znaleźć zastosowanie znowelizowane przepisy O.p. Zmieniając z dniem 1 stycznia 2009 r. określony w art. 79 § 2 O.p. termin wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie poprzednio regulującej tę instytucję normy art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba, że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. W ocenie Sądu z powyższego wynika, iż w przypadku nadpłat, co do których termin złożenia wniosku z art. 79 O.p. nie upłynął przed dniem 1 stycznia 2009 r., zastosowanie znajdzie art. 79 § 2 O.p. w nowym brzmieniu. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygaśnie zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych w roku 2005 (jak w sprawie niniejszej), prawo do złożenia wniosku wygasło z upływem dnia 31 grudnia 2010 r. Tę datę trzeba zatem uznać za ostatni dzień, w którym podatnik mógł skutecznie złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast, jak wynika z akt sprawy, skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty dnia 30 grudnia 2010 r., czyli przed terminem przedawnienia.

11 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

12 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego, a to:

13 - art. 79 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku za 2005 r., złożonego w 2010 r., winien mieć zastosowanie przepis art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., tj. obowiązującym w chwili złożenia wniosku, a nie w chwili złożenia deklaracji;

14 - art. 79 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku za 2005 r., złożonego w 2010 r., winien mieć on zastosowanie.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

18 W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny podlega skarga kasacyjna, która jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, podlegającym wymogom określonym w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.).

19 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

20 W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w sytuacji, gdy w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej nie upłynął jeszcze w świetle dotychczasowych przepisów termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, do obliczenia terminu wygaśnięcia prawa do złożenia tego wniosku należy stosować przepisy dotychczasowe, czy też znowelizowane (korzystniejsze dla podatnika).

21 Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., bowiem o zachowaniu terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zatem równocześnie zastosowaniu właściwego stanu prawnego, przesądza moment, w którym wniosek został złożony, a nie moment powstania nadpłaty. Stąd termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i termin ten został przez Spółkę dotrzymany. A zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, że zastosowanie do złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty ma art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., tj. w chwili złożenia wniosku o nadpłatę, a nie ma zastosowania art. 79 § 2 pkt 2 lit, b) O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., tj. w dniu powstania nadpłaty.

22 O zachowaniu terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zatem równocześnie zastosowaniu właściwego stanu prawnego, przesądza bowiem moment, w którym wniosek został złożony, a nie moment powstania nadpłaty podatkowej. Przepis art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., nadanym mu na mocy ustawy nowelizującej, stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na skutek tej nowelizacji termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty został wydłużony i tym samym zrównany z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

23 Ustawa nowelizująca nie zawiera wprost przepisów przejściowych rozgraniczających w czasie zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w nowym brzmieniu. Zawiera natomiast przepisy przejściowe w zakresie niektórych innych zmian ustawowych. Jednocześnie wprowadza się przepisem przejściowym zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej. Ponieważ zmiana będzie zawsze skutkowała wydłużeniem terminu, w żadnym przypadku nie pogorszy sytuacji zainteresowanych. Stąd nie ma potrzeby jednoczesnego ustanowienia, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają zasady korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie nowelizacji.

24 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wynika, że celem ustawodawcy było, aby poza sytuacjami wyraźnie uregulowanymi przepisami intertemporalnymi od dnia 1 stycznia 2009 r. stosowane były przepisy O.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w tym art. 79 § 2 O.p. Dlatego też należy zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uznał, że "gdyby (ustawodawca) chciał, aby w kwestii złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku obowiązywała taka sama zasada (stosowanie przepisów dotychczasowych), wyraźnie wskazałby taką wolę i zawarł w nowelizacji kolejne przepisy intertemporalne. Skoro tego nie zrobił, wypada przyjąć iż bezpośrednie obowiązywanie ustawy nowej, wynikające z treści art. 10 nowelizacji, dotyczy także art. 79 O.p." (str. 9 uzasadnienia wyroku).

25 Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że skoro ustawodawca nie wypowiedział się wprost w przepisach przejściowych ustawy nowelizującej na temat skutków wejścia w życie jej regulacji, to milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza przyjęcie założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa. Powyższą zasadę, jako wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, ustanawiającą zasadę demokratycznego państwa prawa, potwierdził Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 10 maja 2004 r. (SK 39/03) orzekł: "Ustawodawca w wypadku regulacji zagadnień intertemporalnych dysponuje znaczną, choć nie nieograniczoną, swobodą (...). Może bowiem przewidywać bezpośrednie działanie nowych przepisów ("przechwycenie sprawy" przez reżim nowego prawa od daty jego wejścia w życie). Może także przewidzieć dalsze stosowanie dawnej ustawy wobec takich stosunków. Gdy ustawodawca milczy w kwestii intertemporalnej, zasadniczo przyjmuje się, że zakres stosowania ustawy jest wyznaczony gdy idzie o datę początkową - datą jej wejścia w życie. To oznacza, że ustawę nową należy stosować także co do stosunków zaistniałych wcześniej (zasada bezpośredniego działania ustawy nowej, od daty jej wejścia w życie).". Zatem w sytuacji braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie. Z powyższego wynika zatem, że art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. znajduje zastosowanie do wszystkich wniosków o stwierdzenie nadpłaty złożonych po dniu 31 grudnia 2008 r., gdy w świetle dotychczasowych przepisów nie upłynął termin do ich złożenia. Powyższe potwierdza liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt: II FSK 711/11, z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1996/11, z 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2020/11, z 19 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 391/10, z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt 1143/09, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

26 Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyrok i jego uzasadnienie w pełni odpowiadają przepisom prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zastosował przepisy (w tym przepisy ustawy nowelizującej) i wszechstronnie uzasadnił prezentowaną przez siebie wykładnię prawa.

27 W świetle poczynionych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 79 § 2 pkt 2 lit. b) oraz art. 79 § 2 O.p., są niezasadne.

28 Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.