Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2015 r., II FSK 117/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2015 r., II FSK 117/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 851/14 w sprawie ze skargi M. [...] mbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M. [...] mbH z siedzibą w Niemczech kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 851/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi "M." Kapitalanlagegesellschaft mbH (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 13 czerwca 2012 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 407 944 zł.

4 W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że jest podmiotem działającym w imieniu i na rzecz Funduszu "A." z siedzibą w Niemczech (dalej jako "Fundusz"). Wyjaśniła, że Fundusz jest specjalistycznym otwartym funduszem inwestycyjnym rynku nieruchomości utworzonym na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego. Fundusz jest zarządzany i reprezentowany przez Spółkę. Ze względu na fakt, że Fundusz nie posiada osobowości prawnej, aktywa Funduszu, tj. nieruchomości lub udziały w kapitałowych lub osobowych spółkach nieruchomościowych, są nabywane przez Spółkę nim zarządzającą, lecz na rzecz Funduszu. Aktywa Funduszu stanowią formalnie własność Spółki, lecz są utrzymywane całkowicie oddzielnie i zarządzane na rachunek Funduszu. Dalej wskazano, że na gruncie prawa niemieckiego następuje odłączenie prawnej własności aktywów nabytych ze środków zgromadzonych w Funduszu od ich własności ekonomicznej, czyli odłączenie prawa własności od prawa do pobierania korzyści ekonomicznych z majątku, co wynika ze specyfiki funkcjonowania Funduszu i Spółki na podstawie niemieckiej ustawy inwestycyjnej. Spółka nabywa bowiem aktywa ze środków zgromadzonych w Funduszu we własnym imieniu, tzn. jest ich prawnym właścicielem, ale na rzecz Funduszu. Oznacza to, że Spółce przysługuje szereg uprawnień o charakterze formalnym do dokonywania czynności prawnych dotyczących masy majątkowej, np. wpisu do ksiąg wieczystych, zawierania umów najmu oraz umów sprzedaży. Natomiast prawo do pobierania ekonomicznych pożytków z tytułu tych aktywów przysługuje wyłącznie Funduszowi. Z uwagi na powyższe, wszelkie dochody lub straty powstałe w wyniku zarządzania aktywami Funduszu przez Spółkę są przypisane do Funduszu. Spółce przysługuje wynagrodzenie za zarządzanie aktywami Funduszu, które ustalone jest jako procent przeciętnej wartości majątku Funduszu.

5 Spółka wyjaśniła również, że ze względu na fakt, iż Fundusz posiada siedzibę i zarząd w Niemczech, to zgodnie z niemiecką ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), jednakże na mocy niemieckiej ustawy o podatku od inwestycji, która jest specjalnym aktem prawnym regulującym opodatkowanie funduszy inwestycyjnych w Niemczech, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. W konsekwencji, dochód wygenerowany przez Fundusz jest opodatkowany jedynie na poziomie inwestorów.

6 W opinii Spółki, nie ma zatem podstaw do opodatkowania dochodów Funduszu w Polsce, gdyż w świetle art. 6 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", podlega ona zwolnieniu podmiotowemu.

7 Uzasadniając dalej wniosek o stwierdzenie nadpłaty Spółka podniosła, że zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają instytucje wspólnego inwestowania z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej ("UE") lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego ("EOG"), które spełniają łącznie ściśle określone warunki. W ocenie Spółki, spełnia ona wszystkie te, wskazane w powyższych przepisach, warunki zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto Spółka wskazała, że spełnia również warunki wprowadzone na skutek nowelizacji ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 234, poz. 1389).

8 Decyzją z dnia 16 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w następujący sposób: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP - 9 129 292,62 zł, koszty uzyskania przychodów - 6 982 170,26 zł, dochód - 2 147 122,36 zł, podstawa opodatkowania - 2 147 122 zł, podatek należny - 407 953 zł.

9 Organ podatkowy ustalił, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Spółka zarządza majątkiem odrębnym Funduszu. Fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków (tj. nie posiada zdolności prawnej), w szczególności nie jest spółką kapitałową ani osobową, inną osobą prawną, ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (chociaż w świetle niemieckich przepisów podatkowych podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Rola Spółki w stosunku do Funduszu - w istocie - polega na zarządzaniu jego aktywami. Zgodnie z funkcjonującym w Niemczech modelem funduszu inwestycyjnego, Fundusz stanowi wyodrębniony majątek będący z cywilnoprawnego punktu widzenia własnością Spółki.

10 Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że skoro Fundusz stanowi jedynie wyodrębniony majątek, któremu nie można przypisać statusu podatnika w Polsce, tj. podmiotu na którym będą ciążyły obowiązki w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., to w konsekwencji za podatnika uznać można jedynie Spółkę prowadzącą w Polsce działalność poprzez położony tu oddział. Organ pierwszej instancji wskazał również, iż cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanego Funduszu, którego część znajduje się na terytorium Polski, jest Spółka, która podejmuje wszelkie decyzje dotyczące tego majątku. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że to Spółka, a nie Fundusz, otrzymywała przychody z tytułu prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej.

11 Powyższe ustalenia doprowadziły organ pierwszej instancji do wniosku, że to Spółka, w świetle przepisów u.p.d.o.p. jest podatnikiem, na którym ciążą obowiązki w zakresie rozliczania podatku dochodowego za 2011 r. od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Powołując się na art. 1 u.p.d.o.p. organ podatkowy stwierdził, że Funduszowi, który stanowi jedynie "wyodrębniony majątek" nie można przypisać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy, co uniemożliwia zastosowanie w stosunku do niego art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., a tym samym bezzasadnym jest dokonywanie analizy pod kątem spełnienia przez Fundusz wymagań opisanych w tym przepisie. Natomiast w odniesieniu do Spółki organ podatkowy stwierdził, że zwolnienie zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. dotyczy instytucji wspólnego inwestowania, co wyklucza możliwość jego zastosowania w stosunku do Spółki.

12 Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji podzielając stanowisko tego organu.

13 Organ odwoławczy nie zgodził się również z argumentacją Spółki, że na gruncie niniejszej sprawy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. miałby zastosowanie w odniesieniu do Funduszu ze skutkiem w postaci zwolnienia dla Spółki w związku z prowspólnotową wykładnią przepisów. Wedle organu odwoławczego, obowiązek wykładni prowspólnotowej nie ma charakteru bezwzględnego i ma pewne granice, co dotyczy stanów faktycznych, do których nie mają bezpośrednio zastosowania przepisy wspólnotowe i ma na celu uzupełniać zasadę bezpośredniego skutku przepisów prawa wspólnotowego w zakresie wyznaczonych przez te przepisy celów. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, wykładnia prowspólnotowa nie może prowadzić do skutków contra legem.

14 Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

15 1) art. 6 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie i odmowę jego zastosowania polegające na braku stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że w przedstawionym stanie faktycznym Fundusz należy uznać za instytucję wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.;

16 2) art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie i odmowę jego zastosowania polegające na stwierdzeniu, że Fundusz nie spełnia warunków, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) oraz lit. d) u.p.d.o.p.;

17 3) art. 18, art. 49 i art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), poprzez wydanie decyzji, której rozstrzygnięcie skutkuje złamaniem zasad zakazu dyskryminacji, swobody przedsiębiorczości oraz swobodnego przepływu kapitału polegającym na nierównym traktowaniu krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych.

18 Ponadto Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez wydanie decyzji naruszającej przepisy u.p.d.o.p. oraz regulacje wspólnotowe; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych; art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w trakcie niniejszego postępowania, co spowodowało, że decyzja nosi cechy dowolnej oceny materiału dowodowego, z uwagi na to, że organ podatkowy rozpatrzył zebrany materiał dowodowy wyciągając z niego same niekorzystne dla Funduszu reprezentowanego przez Spółkę wnioski i pomijając wszystkie te okoliczności, które przemawiały na jego korzyść.

19 Sąd pierwszej instancji uznając skargę za uzasadnioną nie podzielił ustaleń organu odwoławczego, co do tego, że przychody uzyskiwane na terytorium RP z tytułu umowy najmu przypisać należy Spółce, a nie Funduszowi. W ocenie Sądu, dokonując ustaleń co do tego, któremu podmiotowi przypisać można powyższe przychody, organ ten pominął dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, z których wynika, że Spółka działała na rachunek Funduszu. Sąd zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do brzmienia przywoływanych przez Spółkę aktów prawnych obowiązujących w państwie jej siedziby, z których wynika (jak twierdzi Spółka), odrębność ekonomiczna Funduszu, fakt, że Spółka jest jedynie przedstawicielem ustawowym Funduszu, nie wykazuje w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów Funduszu jak i jego przychodów, jak również nie odpowiada za jego zobowiązania.

20 Powyższe Sąd uznał za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem uznaniem, że przychody z tytułu najmu nieruchomości przypisać należy Spółce, która nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Sąd podzielił w pełni pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że Spółka nie może korzystać ze zwolnienia, o który mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Jednak w razie ustalenia, (po uwzględnieniu wskazanych przez Sąd dokumentów i regulacji prawnych), że przychody z tytułu najmu przypisać należy nie Spółce, ale Funduszowi, winno skutkować stwierdzeniem, że Spółka nie jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku z tytułu tychże przychodów, w konsekwencji brak jest podstaw do wydania w stosunku do Spółki decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., a w dalszej kolejności - rozstrzygnięciem wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

21 Sąd wskazał, że nie podziela wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej poglądu, zgodnie z którym "wyodrębnionemu majątkowi", jakim jest fundusz nie można przypisać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy, co uniemożliwia zastosowanie w stosunku do niego art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

22 Zdaniem Sądu, jakkolwiek krąg podatników istotnie określa art. 1 oraz art. 1a u.p.d.o.p., to jednak w pełni uprawnione jest uznanie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. za przepis o charakterze szczególnym, komplementarnym i uzupełniającym art. 1 i art. 1a u.p.d.o.p. w zakresie wskazującym potencjalnie możliwe formy organizacyjne podatników podatku dochodowego. W ten sposób omawiany przepis ustanawia swoistą współzależność pomiędzy kategorią "instytucja wspólnego inwestowania", a warunkami jej zwolnienia z opodatkowania. Taką instytucją jest podmiot, który spełnia wymagania określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) - f) u.p.d.o.p. i odwrotnie - skoro dany podmiot spełnia te wymagania, przez to staje się instytucją wspólnego inwestowania. Logiczną konsekwencją istnienia statusu tego podmiotu jako instytucji wspólnego inwestowania, która - z definicji - spełnia wskazane wymagania, jest zwolnienie jej dochodów z opodatkowania. Art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. formułuje zatem - przy takiej wykładni przepisu - specyficznie skonstruowaną definicję instytucji wspólnego inwestowania, a zwalniając ją z opodatkowania w Polsce czyni ją przez to automatycznie podatnikiem także wtedy, gdy z punktu widzenia prawa krajowego nie ma nawet najprostszej formy organizacyjno-prawnej, tzn. kiedy nie jest nawet jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.).

23 W ocenie Sądu, organ podatkowy zobowiązany był ustalić, czy przychody z tytułu najmu nieruchomości można było, w tym konkretnym stanie faktycznym przypisać Spółce czy też Funduszowi. Ewentualne ustalenie, że przychody te przypisać należy Spółce, skutkować winno przyjęciem, że to nie Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego z tego tytułu.

24 Wobec powyższego, możliwe byłoby w sprawie przyjęcie poglądu, że kwestia spełniania przez Fundusz wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) i d) u.p.d.o.p. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i powinna być badana w postępowaniu mającym na celu ewentualne rozstrzygnięcie kwestii związanych z opodatkowaniem Funduszu z tytułu przychodów osiągniętych z tytułu najmu nieruchomości.

25 Sąd uznał, że dla rozstrzygnięcia, czy Spółka winna podlegać opodatkowaniu z tytułu przychodów osiągniętych z tytułu najmu nieruchomości położonej w Warszawie, konieczne jest również zbadanie, czy Fundusz można uznać za podmiot spełniający wymogi, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) i d) u.p.d.o.p. Dopiero stwierdzenie, że dany podmiot spełnia wymogi, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. skutkować może uznaniem go za instytucję wspólnego finansowania, a w konsekwencji za podmiot podlegający przepisom u.p.d.o.p.

26 W pierwszej kolejności Sąd badał, czy Fundusz spełnia wymogi, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., co oznacza, że można go uznać za instytucję wspólnego finansowania w rozumieniu u.p.d.o.p., a następnie, czy przychody osiągane z tytułu najmu nieruchomości można przypisać Funduszowi.

27 Odnosząc się do kwestii spełniania przez Fundusz wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., Sąd wskazał, że z treści wyroków wydanych w tym Sądzie wynika, że co do zasady, fundusze działające w Niemczech na podstawie ustawy inwestycyjnej nie podlegają bezpośredniemu nadzorowi właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w tym przypadku niemieckim organom nadzoru, jak również nie uzyskują odrębnego zezwolenia, bowiem nie przewidują tego przepisy prawa. Wobec powyższego, powstaje pytanie, czy przyjąć należy, że niespełnienie wymogów z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) i d) przez Fundusz działający zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwie należącym do UE oznacza, że Fundusz ten nie może podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

28 Sąd pierwszej instancji wskazał, że każdy przepis prawa, w tym także przepis prawa podatkowego, funkcjonuje w określonym otoczeniu prawnym i uwzględnienie tego otoczenia jest obowiązkiem organu dokonującego konkretyzacji stosunku prawno-podatkowego. Otoczeniem prawnym, o którym mowa, są także ratyfikowane umowy międzynarodowe, a wśród nich Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. Interpretując przepisy u.p.d.o.p. należy mieć na względzie także przepisy dyrektywy Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) oraz dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r., których istota sprowadza się do tezy, że fundusze tego samego typu nie mogą znajdować się w sytuacji obiektywnie nieporównywalnej.

29 Wobec powyższego, celem ustalenia w ramach niniejszej sprawy, czy Fundusz może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. konieczne jest wyjaśnienie, czy jest to fundusz tego samego typu, co fundusze polskie korzystające ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., tj. fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.).

30 W tym celu konieczne jest, w ocenie Sądu, w szczególności ustalenia treści prawa niemieckiego, regulującego funkcjonowanie podmiotów takich jak Fundusz.

31 Podsumowując Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie, przy uwzględnieniu wykładni przedstawionej w wyroku do ustalenia, czy Fundusz spełnia wymogi wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) i d) u.p.d.o.p., czy przychody z tytułu najmu nieruchomości położonej w Warszawie przypisać można Funduszowi.

32 Powyższe ustalenia są niezbędne dla stwierdzenia, czy Spółka w ogóle może być uznana za podatnika podatku dochodowego z tytułu przychodów osiągniętych w związku z wynajmem nieruchomości, co ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy i w jakiej wysokości winno być określone w stosunku do niej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

33 W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

34 Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 , z późn. zm.) - powoływanej dalej "P.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

35 - przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w związku z art. 1 ust. 1-3 i art. 1a u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. jest przepisem o charakterze szczególnym, komplementarnym i uzupełniającym art. 1 i art. 1a tej ustawy w zakresie wskazującym potencjalne możliwe formy organizacyjne podatników podatku dochodowego, a tym samym przyjęcie przez Sąd, że spełnienie przez podmiot wymagań określonych art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. skutkuje uznaniem podmiotu za instytucję wspólnego inwestowania zwolnionego z opodatkowania w Polsce, czyniąc ją przez to automatycznie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co skutkowało uznaniem, że zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., może mieć zastosowanie do podmiotu takiego jak Fundusz;

36 - przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy z uwagi na ogólnikowość i niejednoznaczność wskazań co do dalszego postępowania, poprzez brak wskazania jednoznacznych kryteriów, jakimi winien kierować się organ ponownie rozpoznający sprawę w zakresie ustalenia, czy Fundusz jest funduszem tego samego typu, co fundusze polskie korzystające ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

37 W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Sądu, że "wyodrębnioną masę majątkową", jaką jest Fundusz, można uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawodawca w art. 1 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazał rodzaje podmiotów, których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie można zgodzić się zatem z oceną Sądu, że art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zwalniając instytucję wspólnego inwestowania z opodatkowania w Polsce, czyni ją przez to automatycznie podatnikiem także wtedy, gdy z punktu widzenia prawa krajowego nie ma nawet najprostszej formy organizacyjno-prawnej.

38 Mimo że na gruncie niemieckich przepisów podatkowych, zarządzany przez Spółkę Fundusz jest podatnikiem niemieckiego podatku dochodowego, w świetle polskich przepisów podatkowych, nie ma on takiego statusu dla celów polskiego podatku dochodowego, nie mieści się bowiem w katalogu podmiotów wymienionych w art. 1 oraz art. 1a u.p.d.o.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie można uznać za instytucję wspólnego inwestowania Funduszu będącego wyodrębnioną masą majątkową, gdyż art. art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ma zastosowanie jedynie do podatników podatku dochodowego określonych w art. 1 i art. 1a u.p.d.o.p. Skoro Fundusz nie jest podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu tych ostatnich przepisów, to nie może podlegać zwolnieniu z tego podatku. Teza przedstawiona w wyroku, że można rozszerzać katalog podatników podatku dochodowego od osób prawnych poza podmioty wymienione w art. 1 i art. 1a u.p.d.o.p. nie znajduje potwierdzenia w dotychczasowym orzecznictwie.

39 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, kierunek postępowania dla organu podatkowego został sformułowany ogólnikowo, Sąd nie wyjaśnił co to znaczy "fundusz tego samego typu" i jakie konkretnie kryteria należałoby wziąć pod uwagę porównując go z funduszami polskimi, korzystającymi ze zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Istotne jest, że cechy charakterystyczne funduszy działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, tj. funduszy polskich zostały przeniesione do art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Ponadto należy podkreślić, że organ drugiej instancji w uchylonej decyzji dokonał analizy przy uwzględnieniu specyfiki uregulowań niemieckich funduszy spełniania przez nie warunków zwolnienia podatkowego i wykazał, że niemiecki Fundusz nie spełnia wszystkich warunków, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a, tj. z lit. c) i d), co wynika też z uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Zdaniem organu odwoławczego, obowiązek powiadomienia Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych jako organu nadzoru nie jest tym samym, co uzyskanie "zezwolenia" organu nadzoru, a zatem warunek ten nie jest spełniony przez Fundusz. Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) u.p.d.o.p., instytucje wspólnego inwestowania, aby skorzystać ze zwolnienia podmiotowego powinny podlegać bezpośrednio nadzorowi właściwych organów państwa, w którym mają siedzibę. Natomiast we wskazanym Funduszu nadzór na jego działalnością realizowany jest pośrednio przez Spółkę.

40 Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

41 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

42 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

43 Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni oraz ewentualnego zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., a więc przepisu ustanawiającego, pod wskazanymi w nim warunkami, zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG.

44 Punkt odniesienia dla dokonania zarówno przez strony tego sporu, jak i przez Sąd pierwszej instancji, analizy w powyższym zakresie, stanowiły informacje podane przez Spółkę we wniosku o stwierdzenia nadpłaty, a dotyczące przede wszystkim statusu i zasad funkcjonowania jej samej oraz reprezentowanego przez nią Funduszu, w świetle i na podstawie przepisów prawa niemieckiego.

45 Wynikało z nich mianowicie, m.in. to, iż jest ona spółką prawa handlowego specjalizującą się w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi. Zarządzany i reprezentowany przez nią Fundusz jest otwartym funduszem inwestycyjnym. Fundusz taki nie posiada osobowości prawnej i stanowi jedynie wyodrębnioną masę majątkową. Z tego względu w ramach zarządzania Funduszem Spółka nabywa poszczególne aktywa, ze środków zgromadzonych w Funduszu, we własnym imieniu, ale działa w tym zakresie na rzecz Funduszu. Aktywa te stanowią formalnie własność Spółki, lecz są utrzymywane i zarządzane oddzielnie na rachunek Funduszu. Wszelkie dochody i straty powstałe w wyniku zarządzania aktywami Funduszu przez Spółkę są przypisane do Funduszu, natomiast Spółka otrzymuje wynagrodzenie za zarządzanie tymi aktywami. Zgodnie z przepisami niemieckimi, Fundusz jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jest z tego opodatkowania zwolniony.

46 Wyrażone w decyzjach i oparte na podanych przez Spółkę w jej wniosku uwarunkowaniach faktycznych i prawnych negatywne dla Spółki stanowisko organów podatkowych było jednoznaczne i jasne co do jego motywów, co jednak nie oznacza, że było zarazem prawidłowe.

47 Według organów podatkowych, sama Spółka nie jest funduszem inwestycyjnym (instytucją wspólnego inwestowania), lecz podmiotem zarządzającym takimi funduszem i z tego względu nie podlega podmiotowemu zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.f. Natomiast Fundusz, choć na gruncie przepisów prawa niemieckiego jest podatnikiem podatku dochodowego, to jednak w świetle polskich przepisów podatkowych statusu takiego nie posiada, co wynika z art. 1 i art. 1a u.p.d.o.p. Skoro zatem Fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków, a jedynie masą majątkową bez osobowości prawnej i zdolności do czynności prawnych, nie jest możliwe korzystanie przez niego ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

48 Stanowisko takie podyktowane było zatem względami podmiotowymi, wywodzonymi wyłącznie z uregulowań prawa krajowego, a w ocenie organów podatkowych, z dwóch wchodzących w rachubę podmiotów, żaden z nich, choć z różnych powodów, nie mógł być beneficjentem tego zwolnienia i to już na poziomie podstawowym, gdyż nie posiadał statusu "instytucji wspólnego inwestowania" w rozumieniu powyższego przepisu, bez konieczności badania dalszych warunków z przepisu tego wynikających, chociaż skądinąd Dyrektor Izby Skarbowej nie był w tej mierze konsekwentny, stwierdzając dodatkowo, iż niezależnie od podanych wyżej powodów, jego zdaniem, Fundusz nie spełnia także szczegółowych przesłanek warunkujących zwolnienie, określonych w lit. c) i d) analizowanego przepisu.

49 Kwestia dotycząca spornej w sprawie relacji pomiędzy art. 1 i art. 1a a art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. była podnoszona w sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzucie odnoszącym się naruszenia prawa materialnego.

50 Zagadnienie interpretacji tych przepisów w odniesieniu do podmiotowości prawnopodatkowej instytucji wspólnego inwestowania oraz objęcia tych podmiotów zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1279/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w pełni uprawnione jest uznanie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. za przepis o charakterze szczególnym, komplementarnym i uzupełniającym art. 1 i art. 1a tej ustawy w zakresie wskazującym potencjalnie możliwe formy organizacyjne podatników podatku dochodowego. Wypowiedź ta została jednak sformułowana w sprawie, która dotyczyła kwestii procesowej, a więc legitymacji spółki zarządzającej funduszem inwestycyjnym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

51 W wyroku tym Sąd stwierdził ponadto, że "ustawodawca w omawianym przepisie [tj. art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.] nawiązuje bezpośrednio i wyłącznie do podmiotów posiadających siedzibę poza granicami Polski, zatem wyprowadzić należy wniosek, że określone w polskiej ustawie podatkowej kryteria kwalifikacji podmiotu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą być ostateczne i rozstrzygające. Istotny jest status podatkowy instytucji wspólnego inwestowania w kraju jej siedziby."

52 Z kolei w wyroku z dnia 24 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1455/13 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kryterium zastosowania zwolnienia jest podobieństwo funduszy zagranicznych do funduszy polskich, którym takie zwolnienie przysługuje. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył jednak w tym wyroku, iż błędne jest założenie, że "instytucje wspólnego finansowania, o których mowa w analizowanym przepisie, działające na zasadach podobnych do polskich funduszy inwestycyjnych, będą miały takie same jak polskie fundusze podstawy prawne powstawania i działania, ustrój, status organizacyjno-prawny."

53 Przy interpretacji spornej regulacji oraz dokonując oceny stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe należy mieć na uwadze fakt, że nowelizacja u.p.d.o.p. (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ), na mocy której wprowadzono do tej ustawy art. 6 ust. 1 pkt 10a została dokonana w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiła następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art. 226 Traktatu WE postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. We wniosku z dnia 14 maja 2009 r., IP/09/780, Komisja Europejska zwróciła się do Polski o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i instytucji finansowych. W piśmie tym wskazano, że przepisy krajowe, na mocy których zwolnieniem podatkowym objęto jedynie polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne, "stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, zagwarantowanego na mocy art. 56 Traktatu WE oraz swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 Traktatu WE". W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że obowiązujący stan prawny prowadził "do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 ustawy CIT. Należy zaznaczyć, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. [...] W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne."

54 Prawidłowa interpretacja art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. powinna wobec tego uwzględniać domniemanie zgodności krajowych przepisów podatkowych z prawem unijnym. W konsekwencji przyjąć należy, że omawiane zwolnienie, w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych, może mieć zarówno charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy. Istotny jest przede wszystkim cel tego przepisu, tj. zapewnienie realizacji europejskich zasad traktatowych: swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości.

55 Na ten aspekt sprawy, w zasadzie pominięty przez organy podatkowe, zwracał również uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślając, że każdy przepis prawa podatkowego funkcjonuje w określonym otoczeniu prawnym, które powinno być uwzględnione przez organ dokonujący konkretyzacji stosunku prawno-podatkowego. W rozpatrywanym przypadku takie otoczenie stanowiły, według Sądu, przepisy prawa wspólnotowego, w tym Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską oraz wymienione przez Sąd Dyrektywy. Sąd powołując się na Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazywał także na prymat prawa wspólnotowego nad normą prawa krajowego w przypadku ich sprzeczności.

56 W każdym razie należy dążyć do takiej wykładni przepisów prawa krajowego, w tym przypadku art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., która do owej sprzeczności by nie prowadziła i która zapewniłaby przy stosowaniu przepisu prawa krajowego respektowanie prawa unijnego, w tym wynikających z postanowień traktatowych zasad niedyskryminacji oraz swobody przepływu kapitału, które jak już wspomniano, legły u podstaw wprowadzenia do ustawy podatkowej powyższego przepisu.

57 W tym kontekście odnotowania wymaga stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 861/14. Rozpatrując analogiczny jak w sprawie niniejszej problem Sąd ten trafnie stwierdził, iż "jeżeli z uwarunkowań wynikających z prawa niemieckiego wynika, że osiąganie dochodów przez Fundusze odbywa się przez Spółkę nimi zarządzającą, to dochody te należy uznać za dochody Spółki jako podatnika podatku dochodowego uregulowanego w u.p.d.o.p., przynależne jednocześnie Funduszom przez to, że zgodnie z regulacjami właściwymi dla tych Funduszy zawartymi w prawie niemieckim i w umowach, dochody te, pomimo że osiągane są przez Spółkę jako właściciela środków służących uzyskaniu tych dochodów to są jednocześnie uzyskiwane na rachunek tych Funduszy. (...) Spełnienie warunków zwolnienia wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10 lit. a) - f) u.p.d.o.p. należy oceniać łącznie w stosunku do Spółki i Funduszy przez nią zarządzanych, gdyż z treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także pism składanych w toku postępowania przez Skarżącą wynika, że na podstawie postanowień prawa niemieckiego Spółka i Fundusze stanowią instytucję inwestującą środki powierzone przez inne podmioty. Z regulacji tych wynika, że Spółka i Fundusze łącznie tworzą instytucję inwestowania i funkcjonowanie odrębne tych podmiotów jako instytucji inwestowania w świetle prawa niemieckiego, nie byłoby możliwe."

58 Na konieczność uwzględnienia przez organy podatkowe powiązań kapitałowych i organizacyjnych pomiędzy niemiecką spółką zarządzającą (jej oddziałem w Polsce) a zarządzanym przez nią funduszem zwrócił także uwagę w analogicznej sprawie, choć dotyczącej okresu sprzed 1 stycznia 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3308/14.

59 Akceptując przytoczone wyżej stanowisko przyjąć należy, że w niniejszej sprawie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie Spółka zarządzająca Funduszem, w zakresie w jakim ona Fundusz ten reprezentuje i działa na jego rzecz. W tym też kontekście należy oceniać spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

60 Taka wykładnia pozwoli na zrealizowanie zakładanego przy nowelizacji ustawy (polegającej na dodaniu powyższego przepisu) celu, eliminując nierównoprawne traktowanie funduszy inwestycyjnych z innych niż Polska państw członkowskich UE lub państw należących do EOG tylko ze względu na odmienną formułę organizacyjno-prawną, w jakiej one funkcjonują.

61 Chociaż więc nie wszystkie argumenty Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni i stosowania art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. zasługują na akceptację (co sprawia, że nieaktualne stały się także udzielone przez ten Sąd organowi wskazania co do dalszego postępowania), nieprawidłowe jest jednak również prezentowane w tej mierze stanowisko przez Dyrektora Izby Skarbowej.

62 Jednakże pomimo błędnego uzasadnienia, samo rozstrzygnięcie wydane przez Sąd pierwszej instancji odpowiada prawu, bowiem kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie naruszała art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy II instancji będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku.

63 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).