Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2018 r., II FSK 1165/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2018 r., II FSK 1165/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 746/15 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Rz 746/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. M.(dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 9 czerwca 2015r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy WSA w Rzeszowie podał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż skarżący na podstawie umowy sprzedaży z dnia 6 października 2008r. nabył nieruchomość, stanowiącą niezabudowaną działkę o powierzchni 1 ha, za kwotę 155.000 zł. W wyniku wstępnej analizy dochodów i wydatków skarżącego w 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ I instancji) stwierdził, że wydatek na zakup owej nieruchomości nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w związku z czym wszczęto wobec skarżącego postępowanie podatkowe. W odpowiedzi na wezwanie o wskazanie źródeł dochodów, skarżący wykazał dochody z emerytury w kwocie 7.557,82 zł oraz wydatki, w łącznej kwocie 163.472,37 zł. Podał on, że posiadał środki pieniężne z prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz działalności gospodarczej, z odszkodowania otrzymanego z PZU za pożar budynku mieszkalnego, ze zbierania grzybów, jagód i ziół. Ponadto skarżący oświadczył, że ma 71 lat i od 14 roku życia pracował dorywczo w różnych zakładach pracy. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego oraz oświadczeń skarżącego organ I instancji rozliczył jego przychody i wydatki za lata 1956-2007, nie uznając jedynie za źródło dochodów służących finansowaniu wydatków w 2008r. działalności gospodarczej oraz odszkodowania za pożar budynku. Ponadto organ I instancji zweryfikował ponoszone wydatki w latach 1956-2007 i dokonując analizy przychodów i wydatków sprzed 2008r. wskazał, że skarżący na dzień 1 stycznia 2008r. mógł zgromadzić oszczędności pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku w kwocie 4.972,46 zł. Po zweryfikowaniu dochodów/przychodów i wydatków skarżącego w 2008r., organ I instancji stwierdzając, że poniesione w 2008r. wydatki przekroczyły o 150.369,80zł uzyskane przychody, ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie 112.778 zł.

4 Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor stwierdził w pierwszej kolejności, że nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia tego zobowiązania. Nie upłynął bowiem termin pięciu lat, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. od końca 2014 r. W toku postępowania przed organem I instancji nie nastąpiło zatem przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008r. i organ ten był uprawniony do wydania i doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Odnosząc się zaś do okoliczności, że przedmiotowa decyzja wydana została na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. organ wyjaśnił, że wprawdzie wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł utratę mocy obowiązującej tego przepisu, lecz miało to nastąpić z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. Przepis ten zachował zatem moc obowiązującą do dnia 6 lutego 2016r., co tym samym oznacza, że w dalszym ciągu możliwe było prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na jego podstawie.

5 Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przesłuchania zarówno skarżącego jak i jego syna, Dyrektor wskazał na prawo do dysponowania zakresem postępowania dowodowego przez organ podatkowy i uzasadniając przyjęte stanowisko podkreślił, że skarżący nie brał czynnego udziału w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu i pomimo wielokrotnych wezwań celem przedstawienia dowodów wskazujących źródło pokrycia poniesionych wydatków inwestycyjnych, udzielił jedynie jednej lakonicznej odpowiedzi w piśmie z dnia 30 sierpnia 2013r., przeważnie bądź nie odbierał korespondencji, bądź wnioskował o przesuniecie terminu dostarczenia dokumentów, jak również zasłaniał się niepamięcią. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia, ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Zatem podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. Natomiast w tej sprawie to organ wobec bierności skarżącego, podejmował szereg działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wystąpił do szeregu instytucji celem zebrania kompletnego materiału dowodowego w zakresie zarówno poniesionych przez skarżącego wydatków/zgromadzonego w badanym roku mienia, jak i w zakresie badania źródeł przychodów opodatkowanych lub z opodatkowania zwolnionych, którymi finansował wydatki badanego okresu. Dyrektor podkreślił, że w trakcie postępowania uwzględniono praktycznie wszystkie wskazane przez skarżącego źródła przychodów (dochodów). Nie uwzględniono jedynie oszczędności z tytułu działalności gospodarczej skarżącego z uwagi na to, że nie wykazał w zeznaniu podatkowym z tego tytułu przychodów (za lata 1995-1997 brak jakichkolwiek zeznań podatkowych (informacji) dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej.) oraz z tytułu bycia rzemieślnikiem, ponieważ jak wynika z informacji przekazanej przez wskazaną przez skarżącego spółdzielnię, skarżący w dniu 5 lutego 1986 r. został wpisany do rejestru rzemieślników, lecz w związku z niewpłacaniem wymaganych udziałów został skreślony z listy członków uchwałą Rady z dnia 27 lutego 1987 r. Nie zostało również uwzględnione odszkodowanie za pożar domu, gdyż skarżący wypłaty takiego odszkodowania nie uprawdopodobnił. Ponieważ skarżący nie określił wysokości przychodów (dochodów) z poszczególnych źródeł, posłużono się danymi statystycznymi, a zgromadzony materiał dowodowy i informacje nie pozwalały na wniosek, że skarżący uprawdopodobnił posiadanie środków pieniężnych, które umożliwiłyby finansowanie wydatków poniesionych w badanym okresie. Jednocześnie sam skarżący nie uprawdopodobnił, że był w posiadaniu takich środków, nie przedłożył stosownych dowodów/dokumentów potwierdzających źródło finansowania wydatków inwestycyjnych na żadnym etapie prowadzonego postępowania w sprawie, również na etapie postępowania odwoławczego. Dokonując ponownego przeliczenia dochodów i wydatków, Dyrektor decyzją z dnia 9 czerwca 2015r., uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek w kwocie 106.475 zł.

6 Skarżący wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając jej naruszenie prawa, tj. art. 68 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), przepisów art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a także art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 Konstytucji RP. Skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja została oparta na błędnym założeniu, że skarżący na dzień 6 października 2008r., tj. dzień zakupu nieruchomości nie posiadał oszczędności w gotówce, zarzucając nieprawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji odmowę uwzględnienia jako źródeł finansowania wydatków, dochodów z tytuły wykonywanej osobiście pracy od młodego wieku, z pracy na gospodarstwie, dochodów ze zbierania runa leśnego i innych wskazanych przez skarżącego. Według skarżącego organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., zaś podstawowym mankamentem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest jego niezgodność z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt IV P 49/13. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został uznany przez TK za niezgodny z normami konstytucyjnymi zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

7 Ponadto skarżący postawił organowi zarzut, że ten bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przesłuchań, w tym podatnika, który ma największą wiedzę o zgromadzonych oszczędnościach. Odmowa ta - zdaniem skarżącego - była podyktowana wyłącznie faktem zbliżającego się przedawnienia roku 2008 na skutek niewydania przez organ I instancji decyzji.

8 W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

9 Oddalając skargę WSA w Rzeszowie wskazał, że faktycznie stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Niemniej jednak skarżący wyciąga z tego faktu nieuprawnione wnioski bowiem jednocześnie Trybunał na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP postanowił, że badany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utraci moc obowiązującą dopiero z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, o ile wcześniej ustawodawca nie zdecyduje się na jego derogację. Promulgacja wyroku nastąpiła w dniu 6 sierpnia 2014 r., a więc utrata mocy obowiązującej wzmiankowanego przepisu nastąpiłaby w dniu 6 lutego 2016 r. Przed tą datą, w dniu 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 25). We wskazanym wyroku Trybunał uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał, że w okresie odroczenia wskazany przepis powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez organy i sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności.

10 Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, WSA w Rzeszowie przypomniał, że przepis art. 68 § 4 O.p. w treści obowiązującej w czasie kontroli konstytucyjnej oraz podejmowania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy I instancji brzmiał, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Sąd administracyjny dokonuje oceny legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat stanu prawnego istniejącego w dacie jej podjęcia. Decyzja organu I instancji dotycząca wydatków poczynionych w 2008 r. zapadła w dniu 22 grudnia 2014 r. i w tej samej dacie doręczona została pełnomocnikowi skarżącego. Organ I instancji wydał więc decyzję ustalającą i wykreował zobowiązanie podatkowe w stosunku do skarżącego z tytułu rzeczonego podatku przed terminem przedawnienia do jej wydania, a więc przed 31 grudnia 2014 r. liczonym zgodnie z brzmieniem obowiązującego wówczas przepisu art. 68 § 4 O.p. Nieuprawniony jest zatem zarzut skargi obrazy tego przepisu.

11 Przechodząc do omówienia zarzutów skargi kwestionujących sposób prowadzenia postępowania podatkowego, a związanych zdaniem skarżącego z obrazą powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, sąd pierwszej instancji zauważył, że rozwinięcie tych zarzutów w uzasadnieniu skargi mieści się w kilku wersach i sprowadza się do wytknięcia organom, że bezpodstawnie odmówiły skarżącemu "wnioskowanych przesłuchań" i to samego podatnika, który ma największą wiedzę o zgromadzonych oszczędnościach, i że odmowa taka była spowodowana zbliżającym się terminem przedawnienia. Wbrew takiemu ogólnikowemu stanowisku skarżącego, zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zgodnie z art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej jego oceny. Postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej, nie prowadząc do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów. Organy podatkowe respektowały wskazania Trybunału Konstytucyjnego co do sposobu łagodzenia skutków niekonstytucyjnych przepisów, których stosowanie dalej pozostawiono w ich gestii.

12 Nie zasługiwały przy tym na uwzględnienie zarzuty skarżącego sprowadzające się do kwestionowania prawidłowości odmowy przesłuchania skarżącego oraz jego syna. W tej kwestii WSA w Rzeszowie wskazał, że samo zgłoszenie wniosku dowodowego nie powoduje automatycznie konieczności jego uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż taki nakaz nie wynika z art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wystarczające są inne dowody lub okoliczności, które mają stwierdzić, są nieistotne dla sprawy. Organ I instancji rozpatrując odmownie wniosek skarżącego uwzględnił, że nie brał on czynnego udziału w prowadzonym przez organ postępowaniu, pomimo stworzenia mu ku temu warunków. Skarżący pomimo, że był wielokrotnie wzywany do przedstawienia dowodów czy złożenia wyjaśnień, udzielał z rzadka lakonicznych odpowiedzi, zasłaniał się niepamięcią, bądź wnioskował o przesunięcie terminu dostarczenia dokumentów. W takich okolicznościach, wobec opisanej postawy skarżącego, słusznie organy uznały, dysponując obszernym już materiałem dowodowym, że wnioskowane dowody nie wniosą już niczego istotnego do sprawy, zwłaszcza, że taką aktywność skarżący wykazał bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji dodał, że przewidziana w art. 199 O.p. możliwość przesłuchania podatnika w charakterze strony stanowi wprawdzie samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, ale ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam jak wyjaśnienia, a nie można tracić z pola widzenia, że organy wielokrotnie wzywały skarżącego do złożenia wyjaśnień.

13 W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, skarżący zarzucił mu naruszenie:

14 I. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

15 1/ art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 Konstytucji RP poprzez błędną interpretację, która skutkowała uznaniem, że skarżący na dzień 6 października 2008r., tj. dzień zakupu nieruchomości nie posiadał oszczędności w gotówce,

16 2/ art. 1 § 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na braku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego oraz poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści w/w przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie na niekorzyść skarżącego wbrew w/w zasadzie, którą oficjalnie wprowadziła do polskiego systemu ustawa z dnia 5 sierpnia 2015r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1197) art. 2a O.p.,

17 II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

18 1/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich zarzutów wskazanych w skardze i nieusunięcia naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, które rozstrzygnęły wszystkie wątpliwości i niejasności na niekorzyść skarżącego naruszając zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego – na korzyść podatnika,

19 2/ art. 191 O.p. poprzez niezebranie wyczerpujących materiałów dowodowych oraz interpretowanie tych zebranych w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez dość swobodną ocenę materiału dowodowego,

20 3/ art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie i nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przepisów i zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie na niekorzyść skarżącego, tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, którą oficjalnie wprowadziła do polskiego systemu ustawa z 5 sierpnia 2015r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1197) art. 2a O.p.

21 W oparciu o tak postawione zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przepisanych, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

23 Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne i dlatego podlega ona oddaleniu.

24 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

25 Zaznaczyć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

26 Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

27 Ponadto stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi w konkretnej sprawie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone i odnieść takie naruszenie do okoliczności rozpatrywanej sprawy.

28 Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnieniem. Autor rozpoznanej skargi kasacyjnej sporządził wprawdzie obszerną skargę kasacyjną podnosząc między innymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, niemniej jednak nie powiązał ogólnych rozważań zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, z uchybieniami, których miały dopuścić się organy podatkowe i których to uchybień nie dostrzegł WSA w Rzeszowie. Nie jest bowiem wystarczające stwierdzenie, że "nie budzi wątpliwości, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie odpowiada prawdzie obiektywnej, a postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w stopniu niewystarczającym czym naruszono w/w przepisy Ordynacji podatkowej, co powinno zaskutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji". Przypomnieć w tym miejscu należy, że skarga kasacyjna jest środkiem, którym można kwestionować wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie zaś zaskarżoną do takiego sądu decyzję. Autor tego środka zaskarżenia powinien wobec powyższego wykazać, w czym upatruje błędów sądu administracyjnego w przeprowadzeniu legalności kontrolowanej decyzji. Rozważań takich w uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej jednak zabrakło. Dlatego też niemożliwe jest odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jak również art. 2 Konstytucji RP. Nie wystarczy bowiem przedstawić wynikające z orzecznictwa sądowego oraz poglądów doktryny zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym przy konieczności uwzględniania zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p., lecz należy dodatkowo wskazać na konkretne uchybienia tych zasad, których dopuściły się organy podatkowe i których nie zauważył sąd pierwszej instancji. Nadmienić jedynie należy, że na ogólnikowość uzasadnienia zarzutów na etapie wniesionej skargi na decyzję, słusznie zwracał skarżącemu uwagę WSA w Rzeszowie.

29 Jedyne i to na dodatek jednozdaniowe uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 188 O.p. (który postawiony został w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), sprowadza się do stwierdzenia, że organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wyłącznie z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia. Takie uzasadnienie tego zarzutu, oderwane jest jednak od wywodów WSA w Rzeszowie, uznających zasadność odmowy przeprowadzenia tych dowodów. Przyjąć w związku z tym należy, że skarżący nawet nie usiłował podważać stanowiska sądu pierwszej instancji w tej kwestii. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienia się również do tego zarzutu.

30 Formułując z kolei zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżący skoncentrował się jedynie na omówieniu wywodów zaprezentowanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 lipca 2014r., sygn. akt IV P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09. Zaznaczyć należy, że WSA w Rzeszowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeroko odniósł się do tych wyroków i przedstawił stosowną argumentację - którą Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową, przemawiającą za możliwością orzekania w niniejszej sprawie, pomimo wyżej wydanych orzeczeń Trybunału. Skarżący nie kwestionował przy tym wywodów sądu pierwszej instancji, lecz przedstawił własne stanowisko, które uznać należy za błędne.

31 Przypomnieć w związku z tym należy, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 84 i art. 217 Konstytucji oraz orzekł również, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku. Odnosząc się do skutków tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (por. wyroki NSA: z 25 czerwca 2012r., sygn. akt I FPS 4/12 oraz z 23 lutego 2006r., sygn. akt II OSK 1403/05 – CBOSA). W analizowanym przypadku, Trybunał wyraźnie stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził Trybunał, którą to argumentację należy podzielić, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. W zaistniałej sytuacji prawnej, w dacie doręczenia skarżącemu decyzji przez organ I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił element obowiązującego systemu prawa i - jak to wynika z wywodów Trybunału Konstytucyjnego - winien być stosowany. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd oraz przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14; z dnia 25 maja 2016r., sygn. akt II FSK 309/16, z dnia 25 maja 2016r., sygn. akt II FSK 309/16 - CBOSA). Podkreślić należy, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wadliwość omawianego przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Dlatego też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zasługiwały na uwzględnienie.

32 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddali, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.