Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2018 r., II FSK 1145/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2018 r., II FSK 1145/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1305/15 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 27 października 2015 r., I SA/Kr 1305/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G.spółka z o.o. z siedzibą

3 w L. (zwanej dalej spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

4 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że organ ustalił,

5 iż spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów chemii gospodarczej. Zdaniem organu spółka zawyżyła koszty, przez co o 70 338 zł zaniżyła wysokość podatku. Pod hasłami "reklama handlu" oraz "reklama Internetu" rozliczyła usługi, chociaż faktury, z których wynikały nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawione przez AK. dotyczyły dystrybucji ofert z materiałów powierzonych przez spółkę na terenie różnych województw w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2011 r. Faktury wystawione przez Al. dotyczyły opracowania projektu graficznego, wykonania, transportu i montażu banerów, a także udostępniania miejsc pod tablicę reklamową w konkretnych miesiącach i lokalizacjach. Z ustaleń organu wynikało, że spółki te nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego (np. pomieszczeń związanych z prowadzoną działalnością) i nie zatrudniały żadnych pracowników. Obie spółki reprezentował

6 w kontaktach ze spółką skarżącą M. R. – pracownik trzeciego z podmiotów współpracujących ze spółką w zakresie usług reklamowych – AR. Umowy z AR zawierane były w latach 2007 i 2008. Na podstawie umów spółka ta wystawiła

7 w okresie od stycznia do października 2011 r. 46 faktur na łączną kwotę 155 500 zł netto z tytułu udostępniania miejsc pod tablice reklamowe w konkretnych lokalizacjach oraz w okresie od maja do sierpnia 2011 - 10 faktur na łączną kwotę

8 25 000 netto z tytułu opracowania konkretnego projektu graficznego banera, jego wykonania, transportu i montażu. Podwykonawcą, podmiotem mającym wykonać banery była osoba, która prowadziła kiosk ruchu, a z zawodu była jubilerem

9 i masażystą. Występujący w AK prokurent zeznał, że kiedy wyszedł z aresztu śledczego w marcu 2011 r. i nie miał pracy, zgodził się na propozycję fikcyjnej prokury, która miał polegać na odbieraniu korespondencji kierowanej do spółki. Organ kontroli skarbowej wskazał, że te okoliczności, a także niezatrudnianie jakichkolwiek pracowników, podobne, jak w przypadku Al, sprzeczności

10 w zeznaniach kolejnych prezesów co do okoliczności przekazania dokumentacji księgowej, wskazywały na nieprowadzenie faktycznej działalności gospodarczej. Organ uznał, że powiązania osobowe pomiędzy Al, AK i AR (głównie poprzez osobę M. R.) umożliwiały "przepuszczanie" przez Al części dochodów

11 i wystawianie "pustych faktur".

12 Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że dystrybutorzy wykonujący nieporównywalnie większe działania każdorazowo kontaktowali się z pracownikami spółki. Natomiast

13 w przypadku tych konkretnych "spółek M. R." osobami kontaktowymi byli wyłącznie członkowie zarządu spółki, przy czym pytani o szczegóły nie potrafili podać konkretów na temat tej współpracy.

14 Mając powyższe na uwadze, organ uznał, że wszystkie zafakturowane przez Al i AK usługi faktycznie nie zostały wykonane i jako takie nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992

15 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.- zwanej dalej: u.p.d.o.p.).

16 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, decyzją z dnia 18 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego obszerny materiał dowody dotyczący rozpatrywanej sprawy został zebrany w sposób kompletny i rzetelny. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że usługi reklamowe nie zostały rzeczywiście wykonane.

17 4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

18 - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup sprzedanych towarów, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez AK i AI ze względu na fakt, że faktury te są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy wskazywał, że podmioty te faktycznie wykonały zafakturowane usługi, a zatem faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze;

19 - art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego.

20 W uzasadnieniu zarzutów spółka podkreśliła, że zakwestionowane usługi rzeczywiście zostały wykonane, a więc poniesione z tego tytułu wydatki powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu. Powołała się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2012 r., II FSK 1964/10 (odwołujący się do wcześniejszego wyroku z dnia 21 lipca 2011 r., II FSK 1682/10) i wskazujący, że: "Jest rzeczą oczywistą, że w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, niebudzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości – wydatek taki – przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów.".

21 W ocenie spółki organy skupiły się na wykazywaniu, że usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur. Nie wykazały natomiast, że usługi te w ogóle nie zostały wykonane.

22 Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

23 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że wbrew zarzutom skargi organy nie skupiły się jedynie na wykazywaniu, że AK i AI w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Fakt fikcyjnego "działania" obu podmiotów był jedynie punktem wyjścia do dalszego badania, czy fakturowane przez te podmioty usługi w rzeczywistości miały miejsce. Zdaniem sądu I instancji organy sprawdziły, kto w rzeczywistości wykonał usługi opracowywania projektów banerów, ich postawienia, wymiany, udostępnienia miejsc pod nie. Wszystkie te usługi, zdaniem organów, faktycznie wykonała AR i skarżąca spółka za usługi te zapłaciła zaliczając poniesione wydatki z tego tytułu w koszty uzyskania przychodu. Nie jest więc tak, że tylko z powodów podmiotowych, a nie przedmiotowych, zakwestionowano

24 w decyzjach wydatki ponoszone na podstawie faktur wystawionych przez AI i AK. sąd I instancji zwrócił uwagę, że trudno uznać za logiczne rozumowanie spółki,

25 iż obydwie spółki najprawdopodobniej zatrudniały "na czarno" pracowników, skoro organy nie natrafiły na jakikolwiek ślad faktycznie prowadzonej działalności (brak środków trwałych, brak zużycia energii w wynajmowanych pomieszczeniach, świadkowie zeznający, że zezwolili na wykorzystanie swoich danych osobowych za odpłatnością). Poza tym z opisanych przez świadków okoliczności nie wynika, aby ktokolwiek w spółkach (nawet osoby, które zleciły rejestrację tych spółek) zamierzał faktycznie zatrudniać kogokolwiek. Jedyny, wskazany jako podwykonawca, zleconych usług – ze względu na rodzaj zajęcia (prowadzenie kiosku Ruchu) nie miał nawet możliwości wykonania zleconych prac.

26 Sąd I instancji stanął na stanowisku, że skoro działalność Al i AK polegała

27 w rzeczywistości na wystawianiu fikcyjnych faktur za wykonanie banerów to nielogicznym jest, iż pozostała część ich "działalności" związana byłaby

28 z rzeczywiście wykonanymi usługami (udostępnianie miejsca pod banery)

29 i to w sytuacji, gdy tego typu usługi fakturowała również AR. Zdaniem sądu I instancji spółka w skardze formułuje tezy, które nie odpowiadają rzeczywistym zarzutom organów. W istocie bowiem organy podatkowe zakwestionowały w ogóle fakt wykonania usług fakturowanych przez Al i AK, a nie tylko niewykonanie tych usług przez obie te spółki.

30 Skoro sąd I instancji uznał, że organy w sposób prawidłowy wykazały brak wykonania zakwestionowanych usług, nie został również naruszony art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

31 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

32 1) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- zwanej dalej: p.p.s.a) - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego wykonania przez sąd I instancji obowiązku określonego w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. – zwanej dalej: p.u.s.a.) i skutkowało naruszeniem przez sąd I instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie stwierdzenia, iż kontrahenci spółki - którzy wystawili kwestionowana faktury - nie prowadzili działalności gospodarczej i tym samym wystawione faktury dokumentują zdarzenia, które nie zostały w ogóle wykonane, co doprowadziło do sporządzenie uzasadnienia z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a, w którym WSA w Krakowie przyjął za prawidłowe stanowisko organu - dokonane w tym zakresie z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod., zgodnie z którym kwestionowane faktury dokumentują zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistości;

33 2) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów

34 postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie stwierdzenia, że "wszystkie te (tj. zafakturowane przez AK

35 i Al) usługi, zdaniem organów wykonała AR i spółka za te usługi zapłaciła,

36 zaliczając poniesione wydatki z tego tytułu w koszty uzyskania

37 przychodu. Tymczasem w zaskarżonych decyzjach organy nie

38 prezentowały wprost przyjętej przez sąd tezy, a ponadto spółka w 2011 r. nie

39 poniosła wydatków na rzecz AR, które zaliczyłaby do kosztów

40 uzyskania przychodów w związku z usługami zafakturowanymi na jej rzecz przez

41 AK i Al, co doprowadziło do sporządzenie uzasadnienia z naruszeniem

42 art. 141 § 4 p.p.s.a, w którym WSA w Krakowie przyjął jako ustalony stan faktyczny

43 inny stan faktyczny niż organ, przy czym zarówno stanowisko sądu jak i organu -

44 dokonane zostało w tym zakresie z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191 ord. pod.

45 W konsekwencji WSA w Krakowie nie uwzględnił skargi spółki, czym

46 naruszył art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a.;

47 3) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów

48 postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie oceny, czy strona skarżąca zdawała sobie sprawę

49 z fikcyjnego charakteru faktur wystawionych przez Al i AK i w tym zakresie uznał za

50 prawidłowe ustalenia organu - pomimo, że zostało ono dokonane w tym

51 zakresie z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191 ord. pod., co doprowadziło

52 do sporządzenie uzasadnienia z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a i w konsekwencji

53 WSA w Krakowie nie uwzględnił skargi, czym naruszył art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a.;

54 4) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów

55 postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie oceny, czy strona skarżąca spełniła warunki określone

56 w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawniające ją do zaliczenia kwestionowanych

57 przez organy podatkowe kwot poniesionych na zakup

58 usług od AK i Al, co doprowadziło jednocześnie do sporządzenia

59 uzasadnienia z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., w którym WSA w Krakowie przyjął

60 jako prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ z naruszeniem art. 122 i art. 188 ord. pod. i nie odniósł się do zarzutów skargi w tym zakresie.

61 W konsekwencji WSA w Krakowie nie uwzględnił skargi, czym naruszył art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a.;

62 5) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa

63 materialnego przez błędną jego wykładnię, poprzez stwierdzenie, że w świetle art. 15

64 ust. 1 u.p.d.o.p. skarżąca nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania

65 przychodów wydatków poniesionych na zakup usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez AK i AI, co spowodowało oddalenie przez WSA w Krakowie skargi, podczas gdy skarga ta zasługiwała na uwzględnienie. Powyższe oznacza, że WSA w Krakowie błędnie zastosował art. 151 p.p.s.a., a powinien był zastosować art. 145 § 1 pkt lit. a) p.p.s.a.

66 Wskazując na powyższe, spółka wniosła o:

67 - uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

68 w Krakowie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

69 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

70 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

71 7. W dniu 9 stycznia 2018 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zapadł wyrok o sygn. akt I FSK 524/16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. W tym uzasadnieniu Sąd odniósł się kwestii istotnych

72 również w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim uzasadnieniu odwoła się do argumentacji zawartej w powyższym wyroku.

73 8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za nietrafny należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego, a następnie oparcie zasadniczej argumentacji sądu na wadliwie ustalonym stanie faktycznym.

74 Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest niezbędne dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego podatkowego. W tym kontekście spółka w skardze kasacyjnej podniosła, że nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy, a skarżąca została pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu, zagwarantowanego brzmieniem art. 123 ord. pod. W ocenie strony, wiele materiałów dowodowych zostało zgromadzonych

75 w postępowaniach dotyczących AK i Al, w których nie uczestniczyła.

76 Wskazać należy na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 5 maja 2017 r., I FSK 1674/15 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA),

77 w którym wskazano, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału skarżącego, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest w sprawie poprzez zaznajomienie skarżącego

78 z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 ord. pod. w związku z art. 181 ord. pod. Przepisy te wskazują na możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach. Posłużenie się zatem dowodem z zeznań świadków samo w sobie nie stanowi jeszcze naruszenia wynikającej z art. 123 ord. pod. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nie można uznać, że włączenie przez organ do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m.in. zakwestionowanych przez skarżącego protokołów przesłuchań, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wskazać przy tym należy, że ustawa- Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 ord. pod.

79 Negowanie powyższego - jak trafnie podniesiono w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2011 r., I FSK 868/10 - jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 ord. pod.) - a więc

80 i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie

81 i przedstawienie kontrdowodów. W przedmiotowej skardze kasacyjnej nie zarzucono, że organy nie umożliwiły stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. W aktach sprawy znajdują się bowiem zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego

82 w związku z prowadzonym postępowaniem oraz o możliwości zapoznania się

83 ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania chociażby z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z dnia 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z dnia 21 grudnia 2007 r.,

84 II FSK 176/07; z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z dnia 28 kwietnia 2010 r.,

85 I FSK 121/09; z dnia 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z dnia 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z dnia 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

86 W konsekwencji za bezzasadne uznać należało zarzuty odnoszące się do nieprawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego, gromadzenia materiałów, czy też swobodnej oceny dowodów.

87 Kasacyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym

88 sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd I instancji podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2017 r., II GSK 36/16, CBOSA). W niniejszej sprawie wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. zostały spełnione w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji.

89 9. W niniejszej sprawie zasadnicza kwestia dotyczy tego, czy zdarzenia wskazane na spornych fakturach rzeczywiście zostały wykonane przez podmioty wskazane w treści faktur. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA

90 w Krakowie oparł rozstrzygnięcie na prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy polegającym na przyjęciu, że spółki AK i Al - będące wystawcami zakwestionowanych faktur - w rzeczywistości nie realizowały na rzecz skarżącej usług reklamowych wymienionych w tych fakturach. W kontekście zgromadzonego

91 w sprawie materiału dowodowego zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny

92 w Krakowie stwierdził, że brak jest wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, iż realizacja transakcji przez spółki AK i Al. rzeczywiście miała miejsce.

93 Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że

94 z przedłożonych kopii faktur, zestawienia miejsc lokalizacji tablic reklamowych

95 i banerów, dokumentacji fotograficznej, czy też potwierdzenia odbioru ulotek nie sposób wyprowadzić wniosków, że kwestionowane usługi były wykonane. Wobec uznania, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (a takie wnioski wynikają z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego), prawidłowo odmówiono prawa do obniżenia podatku. Zwrócić należy uwagę na twierdzenie spółki zawarte w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym fakt, że AK i Al nie mogły wykonać zafakturowanych usług, nie powoduje automatycznie pozbawienia prawa do zaliczenia wskazanych usług do kosztów bowiem organy podatkowe muszą wykazać, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja związana była z oszustwem.

96 Odnosząc się do powyższego twierdzenia, należy przypomnieć, że w sytuacji podjęcia przez organ wątpliwości co do tego, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji i czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy wykonanie usług rzeczywiście miało miejsce. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 514/14, CBOSA, podnieść należy, że jedynie podatek wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do jej uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji. Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy mogą ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do uwzględnienia faktury. Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca".

97 W niniejszej prawie zasadnie organ wskazał, że brak było rzeczywistego charakteru opisanych transakcji, a sąd I instancji trafnie to zaaprobował.

98 W przypadku "pustych faktur" (tj. faktur, które dokumentują transakcje nieistniejące), badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2017 r., I FSK 1726/16, CBOSA).

99 10. Z tych względów, na podstawie art.184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015

100 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).