Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r., II FSK 1143/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r., II FSK 1143/05

Tekst

TEZY

1 W świetle art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/ pojęcie należności znane w rozumieniu art. 2 pkt 3 tej ustawy, jako należności sporne w rozumieniu art. 2 pkt 4 tej ustawy, nie może być utożsamione ze znajomością w dniu 30 czerwca 2002 r. zdarzeń gospodarczych, z których te należności znane wynikają.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Edyta Anyżewska, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1410/03 w sprawie ze skargi Sławomira Z. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 28 marca 2003 r., (...) w przedmiocie restrukturyzacji zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu ryczałtu od przychodu ze sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów za 2000 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Sławomira Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.359 /słownie: dwa tysiące trzysta pięćdziesiąt dziewięć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

3 Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2005 r., I SA/Po 1410/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 28 marca 2003 r. (...) poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 grudnia 2002 r., (...) w części dotyczącej odmowy objęcia restrukturyzacją zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu ryczałtu od przychodu ze sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zasądził od Izby Skarbowej w P. na rzecz Sławomira Z. kwotę 1.200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz orzekł, że powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

4 Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 30 grudnia 2002 r. orzekł o warunkach restrukturyzacji w odniesieniu do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2000 r. w kwocie 10.887 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień 20 grudnia 2002 r. w kwocie 7.289,70 zł oraz o odmownym załatwieniu wniosku dotyczącego restrukturyzacji zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2000 r. w kwocie 60.000 zł z uwagi na fakt, że należność ta nie była znana organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30 czerwca 2002 r. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że zaległość ta została stwierdzona w wyniku czynności kontrolnych rozpoczętych w dniu 13 listopada 2002 r., a decyzje wymiarowe z tego zakresu wydano w dniu 17 grudnia 2002 r., czyli zaległości nie były znane organom na dzień 30 czerwca 2002 r.

5 Odwołując się od powyższej decyzji Sławomir Z. zaskarżył ją w części dotyczącej odmowy restrukturyzacji podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2000 r., ze względu na fakt, iż należność ta była znana organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30 czerwca 2002 r.

6 Izba Skarbowa w Poznaniu Ośrodek Zamiejscowy w K. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazała, że sporne zobowiązanie w podatku dochodowym zostało określone w wyniku ustaleń kontroli w listopadzie 2002 r., a wskazane przez podatnika okoliczności faktyczne /badanie przed datą 30 czerwca 2002 r. sprzedaży nieruchomości pod kątem stosowania przepisów dotyczących podatku od towarów i usług oraz uwzględnienie przed tą datą w kwotach globalnych niektórych dokumentów podatkowych - sporządzonych dla potrzeb podatku dochodowego, kwot związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości - przychód, koszty uzyskania przychodu/, nie przesądziły o uznaniu przedmiotowej należności za znaną w rozumieniu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/ - zwanej dalej ustawą o restrukturyzacji.

7 W skardze na powyższą decyzję Sławomir i Justyna małż. Z. wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając błędną wykładnię art. 6 ustawy o restrukturyzacji. Stwierdzili, że w październiku 2000 r. Sławomir Z. sprzedał nieruchomości /środek trwały w działalności gospodarczej/ na rzecz firmy "K." Edwarda S. wystawiając fakturę VAT z dnia 25 października 2000 r. na kwotę brutto 691.000 zł, w tym: wartość 200.000 zł netto opodatkowana stawką 7%, tj. 14.000 zł podatku VAT oraz 350.000 zł netto opodatkowana stawką 22%, tj. 77.000 zł /razem podatek VAT 91.000 zł/. Pozostała kwota 50.000 zł dotyczyła sprzedaży gruntów i nie była objęta naliczeniem VAT. Dla potrzeb podatku dochodowego wykazano obrót w deklaracji miesięcznej PIT-5 za październik 2000 r. i złożono w Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 20 listopada 2000 r. traktując tę sprzedaż jak sprzedaż opodatkowaną na zasadach ogólnych. Dopiero kontrola prowadzona w listopadzie 2002 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. uznała, że sprzedaż nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą osoby fizycznej jest objęta zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym. W związku z powyższym powstało zobowiązanie i zaległość podatkowa w kwocie 60 tys. zł, która to kwota była przedmiotem wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Urząd Skarbowy w K. wielokrotnie badał to zdarzenie gospodarcze ze względu na fakt, że od tej sprzedaży nie powinien być naliczony podatek VAT, a dokładny i szczegółowy opis znajduje się w protokołach kontroli, decyzjach oraz wynika z deklaracji PIT-5 w październiku 2000 r., rejestrów sprzedaży i wydruków księgi przychodów i rozchodów za październik i dalsze miesiące.

8 Izba Skarbowa w Poznaniu Ośrodek Zamiejscowy w K. wniosła o oddalenie skargi.

9 Sąd - uchylając decyzję w zaskarżonej części, jako niezgodną z prawem - wskazał na art. 6 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji i stwierdził, że restrukturyzacji podlegają te należności publicznoprawne, o których wiedzę miał organ restrukturyzacyjny w dniu 30 czerwca 2002 r. Stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż Urząd Skarbowy w K. wielokrotnie badał to zdarzenie gospodarcze ze względu na fakt, że od wyżej opisanej sprzedaży nie powinien być naliczony podatek VAT i wskazał na dane zawarte w protokole kontroli, decyzjach podatkowych oraz deklaracji PIT-5 w październiku 2000 r., rejestrach sprzedaży i wydrukach księgi przychodów i rozchodów za październik 2000 r.

10 W ocenie Sądu, posiadanie powyższych protokółów, decyzji i postanowień jest niczym innym jak "innymi danymi znajdującymi się w posiadaniu organu restrukturyzacyjnego", zaś słownik ustawy o restrukturyzacji nie utożsamiania pojęcia "należności znanych" z pojęciem "zaległości podatkowej jako wartości niezmiennej". Powołał się na wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 321/04. Wyliczenie w ustawie rodzaju należności i dokumentów, z których organ restrukturyzacyjny może mieć wiedzę o należnościach podlegających restrukturyzacji jest wyliczeniem przykładowym, a zaległości nie muszą wynikać z ostatecznych decyzji podatkowych. Stwierdził, że fakty wynikające z dokumentacji organu podatkowego mogą być uznane za fakty znane temu organowi z urzędu zgodnie z art. 187 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod., zaś zasada zaufania wynikająca z art. 121 ord. pod. wyklucza, aby zbiegająca się z wnioskiem o restrukturyzację, zmiana podatkowo-prawnej oceny znanego z urzędu organom podatkowym zdarzenia gospodarczego, mogła pozbawiać podatnika prawa ubiegania się o restrukturyzację zaległości podatkowych.

11 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K., który wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, polegające na przyjęciu, że zaległość z tytułu podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości była należnością znaną organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30 czerwca 2002 r.

12 Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sławomir Z. nie złożył deklaracji PIT-11, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonanej w dniu 25 października 2000 r. sprzedaży nieruchomości. Powołał się na art. 21 par. 3 i art. 24 par. 1 ord. pod. i stwierdził, że dopóki deklaracja podatkowa nie zostanie zakwestionowana, przyjmuje się, że wykazane w niej podatek lub strata są określone prawidłowo. W niniejszej sprawie w deklaracji podatkowej PIT-5 za październik 2000 r. podatnik wykazał stratę, a więc na dzień 30 czerwca 2002 r. nie posiadał żadnej zaległości, którą można byłoby objąć restrukturyzacją. Ponadto do tego dnia nie przeprowadzono w tym zakresie kontroli, bowiem czynności kontrolne zostały wszczęte w dniu 13 listopada 2002 r.

13 Organ administracji powołując się na art. 283 par. 1 i 2 ord. pod. wskazał, że zakresem kontroli objęty był wyłącznie podatek od towarów i usług, a z żadnego przepisu prawa podatkowego nie wynika, że w przypadku przeprowadzania kontroli w zakresie podatku od towarów i usług należy również uruchomić odpowiednią procedurę kontrolną dotyczącą podatku dochodowego. Stwierdził, że dopiero w toku czynności kontrolnych możliwe było dokonanie oceny skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w październiku 2000 r., która była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Podniósł, że uzyskany ze sprzedaży przychód ujęty był w deklaracji PIT-5 za październik 2000 w ogólnej kwocie wszystkich przychodów uzyskanych przez podatnika od początku 2000 r., a zatem od stycznia do października włącznie. Sprzedana nieruchomość wchodziła w skład majątku dorobkowego małżonków Sławomira i Justyny Z., a przychód ze sprzedaży nieruchomości będącej składnikiem majątku małżonków nie jest przychodem z działalności gospodarczej i stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ - zwanej dalej updof i jako taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 28 updof. Sprzedaż nieruchomości oraz pozarolnicza działalność gospodarcza to dwa różne źródła przychodów, odmiennie opodatkowane, których nie łączy się dla celów opodatkowania.

14 W ocenie autora skargi kasacyjnej, obowiązek uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanego przychodu rodzi tylko taka sprzedaż nieruchomości, która zostaje dokonana przed upływem terminu określonego przez ustawodawcę, a zatem sama sprzedaż nie przesądza o obowiązku podatkowym. Fakt, że sprzedaż była znana nie oznacza, że należność z tego tytułu też była znana. Dopiero bowiem w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej możliwe było stwierdzenie zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z dokonaną sprzedażą nieruchomości w warunkach przewidzianych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" updof. Decyzja wymiarowa w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu ryczałtu od przychodu ze sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów została wydana w dniu 17 grudnia 2002 r. Do dnia 13 listopada 2002 r., tj. do dnia wszczęcia kontroli, nie było ustaleń organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonanej w dniu 25 października 2000 r. sprzedaży. A zatem skoro do tego dnia nie było w tym zakresie żadnych ustaleń organów podatkowych, to tym samym nie mogła mieć miejsca zmiana podatkowo-prawnej oceny zdarzenia gospodarczego.

15 Organ administracji stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla sprawy powinno mieć istnienie znanych należnościach publicznoprawnych, a nie znanych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do wskazanego w zaskarżonym orzeczeniu wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 321/04 podniósł, że w wyroku tym Sąd stwierdził, iż ustawodawca w art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji ustanowił definicję, zawierającą tylko przykładowe wyliczenie należności i dokumentów, z których organ restrukturyzacyjny może mieć wiedzę o należnościach podlegających restrukturyzacji oraz, że wyrażenie "zaległość podatkowa" ma ustalone znaczenie oznaczające rachunkowy /kasowy/ wyraz zobowiązania podatkowego.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

17 Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

18 Otóż z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" tiret drugi ustawy o restrukturyzacji wynika, że "restrukturyzacji podlegają następujące należności: znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości, z zastrzeżeniem ust. 4 i art. 16, z tytułu: a/ podatków: - (...) zryczałtowanego dochodowego, od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (...)". Pojęcie "należności znane" - zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji i obejmuje "należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień". Podobnie w art. 2 pkt 4 ustawy zdefiniowano pojęcie "należności spornych", którym objęto "należności, o których mowa w art. 6, będące przedmiotem sporu - w przypadku gdy: a/ od decyzji dotyczącej danej należności, wydanej przed dniem 1 lipca 2002 r. wniesiono odwołanie lub skargę do sądu, b/ decyzja dotycząca danej należności, wydana przed dniem 1 lipca 2002 r. jest przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia, lub stwierdzenia jej wygaśnięcia, wszczętego na wniosek (...)". Tymczasem z niekwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych sprawy wynika, że należnościami spornymi objęto kwotę zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonanej w dniu 25 października 2000 r. sprzedaży nieruchomości. Należność ta została określona w wyniku wszczętego postanowieniem z dnia 13 listopada 2002 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego i objęta decyzją wymiarową z dnia 17 grudnia 2002 r. Podatnik w tym zakresie nie składał deklaracji PIT-11, a przychód ze sprzedaży nieruchomości ujął w deklaracji PIT-5 za październik 2000 r. łącząc go z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, w której zresztą wykazał stratę.

19 W związku z tym trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że zgodnie z art. 28 ust. 1 updof dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" updof nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a sprzedaż nieruchomości jako źródło przychodów i pozarolnicza działalność gospodarcza to dwa różne źródła przychodów, odmiennie opodatkowane, których nie łączy się dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Poza tym nie każda sprzedaż nieruchomości rodzi obowiązek uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanego przychodu ale tylko taka, która zostaje dokonana przed upływem terminu określonego przez ustawodawcę.

20 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w dniu 30 czerwca 2002 r. sprzedaż nieruchomości w dniu 25 października 2000 r. jako zdarzenie gospodarcze, była znana organowi podatkowemu, gdyż opis tej operacji gospodarczej znajduje się w protokole kontroli, decyzjach podatkowych oraz objęty jest deklaracją PIT-5 za październik 2000 r. Tymczasem w świetle art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o restrukturyzacji, pojęcie należności znane - w rozumieniu art. 2 pkt 3 tej ustawy, jako należności sporne w rozumieniu art. 2 pkt 4 tej ustawy, nie może być utożsamione ze znajomością w dniu 30 czerwca 2002 r. zdarzeń gospodarczych, z których te należności znane wynikają. Sąd zaś, przyjmując, że skoro organy w dniu 30 czerwca 2002 r. dostrzegały problem zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a zaległość z tego tytułu była łatwa do obliczenia, utożsamił ją z należnością znaną. W sprawie zaś nie budzi wątpliwości, że należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, nie była objęta żadną ewidencją, rejestrem czy decyzją, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o restrukturyzacji.

21 Trafnie poza tym wskazał organ podatkowy, że w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 321/04 - POP 2005 nr 1 poz. 26, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że definicja z art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji wskazuje tylko na przykładowe wyliczenie należności i dokumentów, z których organ restrukturyzacyjny może mieć wiedzę o należnościach podlegających restrukturyzacji, a także, że pojęcie "zaległości podatkowej" ma ustalone znaczenie normatywne. Nie oznacza to by w postępowaniu restrukturyzacyjnym można było określać istnienie należności znanej w rozumieniu prowadzenia postępowania podatkowego w celu jej określenia. Takiego poglądu NSA nie wyraził, a co więcej, byłby on sprzeczny z treścią art. 2 pkt 4 ustawy o restrukturyzacji.

22 W tym stanie sprawy skarga kasacyjna trafnie zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 o restrukturyzacji przez niewłaściwe jego zastosowanie do należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. Równocześnie skoro brak było zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania i Naczelny Sąd Administracyjny takich naruszeń nie dostrzegł to uzasadnione było rozpoznanie skargi podatnika. Skargę tę uznać należy za nieuzasadnioną, gdyż organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji przez jego błędną wykładnię. Przepis ten odnosi się do należności znanych, a także spornych, które to pojęcia zostały zdefiniowane w art. 2 pkt 3 i 4 ustawy. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w konsekwencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 199, art. 205 par. 2, art. 209, art. 210 par. 1 i art. 212 par. 1 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./ uznając, że na zasądzoną kwotę składają się: zwrot wpisu od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w P.