Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2019 r., II FSK 1131/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2019 r., II FSK 1131/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 435/16 w sprawie ze skargi E. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 7 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 18 stycznia 2017 r. o sygn. akt I SA/Go 435/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę E.F. (dalej: "skarżący") złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 7 października 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za 2014 rok.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie karty podatkowej, stosownie do złożonego w dniu 10 listopada 2003 r. wniosku PIT-16. Decyzją z dnia 6 lutego 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z.ustalił skarżącemu stawkę miesięczną w tym roku podatkowym na kwotę 1.094,00 zł (działalność główna numer tabeli 11, usługi w zakresie mechaniki maszyn, zatrudnienie 3 pracowników obliczeniowych). W toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie usług obróbki skrawaniem metali pod firmą M. Zatrudniał w 2014 r. 5 osób, z czego dwie z nich na podstawie umów z Urzędem Pracy. W badanym roku 2014 skarżący, który składał deklaracje VAT w okresach kwartalnych, wykazał łączny przychód ze sprzedaży w wysokości 1.081.107,00 zł, pozostałe nabycie 83.443,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty 229.730,00 zł. Były to przychody uzyskane ze sprzedaży usług, które polegały na obróbce skrawaniem oraz wykonywaniu produktów z metali na zamówienie kontrahentów. Obróbka była wykonywana za pomocą maszyn i urządzeń w postaci obrabiarek do metalu, tj. frezarek i tokarek oraz innych maszyn. Nabycie stanowiły głównie wydatki związane z utrzymaniem obiektów produkcyjno-usługowych (opłaty za energię, dostawę wody, odprowadzanie ścieków, usługi telekomunikacyjne, podatki).

4 Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze potwierdził ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, że skarżący nie dotrzymał warunków zawartych w art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), skutkiem czego utracił prawo do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej.

5 W ocenie organu odwoławczego dowody zebrane w toku postępowania podatkowego jednoznacznie świadczą, że skarżący przy prowadzeniu działalności gospodarczej w ramach Z. E.F. korzystał z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę. Dotyczyło to pracowników jego syna M.F., prowadzącego działalność gospodarczą w tym samym miejscu i w tym samym zakresie, w tym zatrudnionej przez O.H. O takim stanie rzeczy świadczyły m.in. wyjaśnienia kontrahentów skarżącego (np. Spółki S. , E. S.A oraz R. S.A.), z których wynika, że przy realizacji zleceń udzielonych firmie skarżącego wszelkie ustalenia były dokonywane z M.F. O.H., zatrudniona przez M.F. na stanowisku biurowo-administracyjnym zeznała, że zdarzało się, iż przyjmowała i podpisywała dokumenty E.F., a mianowicie: ewidencję VAT zakupu, listę płac pracowników skarżącego, listy jego pracowników przebywających na urlopie. Pracownica ta przyjmowała też i odbierała połączenia telefoniczne do zakładu skarżącego; istniała też możliwość odbierania przez nią zleceń nadesłanych pocztą elektroniczną. W swoich zeznaniach podała, że nie jest wykluczone, iż kontaktowała się z kontrahentami skarżącego. Organ odwoławczy podkreślił, że ww. osoba była zatrudniona przez M.F., a wykonywała prace na rzecz skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że czynności wykonywane przez O.H., jakkolwiek mieszczą się w kategorii prac pomocniczych niewliczanych do limitu zatrudnienia stosownie do art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. d ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, to jednak nie były wykonywane przez pracownika skarżącego i to zgodnie z określonym na piśmie zakresem czynności. Na ścisłą współpracę skarżącego z firmą jego syna - zdaniem organu odwoławczego - wskazują również okoliczności związane z funkcjonowaniem obu zakładów, jak np. korzystanie z jednego wspólnego pomieszczenia biurowego, wspólnego numeru telefonu, adresów mailowych, wspólnych pomieszczeń socjalnych i sanitarnych dla pracowników, a także brak wyodrębnienia hal produkcyjnych dla każdego z zakładów, w tym szyld na budynku "M." sugerujący funkcjonowanie jednego zakładu.

6 Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo wskazał na analizę wielkości zamówień, z której wynika, że w 2014 r. 80 zleceń dotyczyło zamówień wynoszących 100 i więcej sztuk, z czego 51 zleceń to zamówienia o wielkości od 100 do 999 sztuk, a 29 zleceń dotyczyło zamówień powyżej 1.000 sztuk. Maksymalne zlecenie dotyczyło 10.293 sztuk. W ocenie organu odwoławczego wykonanie tak dużych seryjnych zleceń, na maszynach manualnych posiadanych przez skarżącego, jest mało realne i niewiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał też oświadczenie skarżącego, z którego wynikało, że jego zakład świadczy usługi raczej w krótkich seriach, co było niespójne z treścią wystawionych faktur VAT z wykazanymi zleceniami na 500, a nawet 2.000 sztuk. Również pracownicy skarżącego, mający wieloletnie doświadczenie zawodowe, wskazali, że na manualnych maszynach nie wykonuje się tak dużych zamówień. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że pracownicy skarżącego zeznając o zakresie wykonywanych prac, nie wskazali by wykonywali takie elementy, jak np. bolce, trzpienie, sworznie, dystanse, rolki, szpilki łączne, kolce hartowane, podkładki, które dotyczyły wielkoseryjnych zleceń.

7 W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że korzystanie przez skarżącego z pracy innych osób, niezatrudnionych przez niego, oraz z usług zakładu jego syna, wyklucza możliwość skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej.

8 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zarzucono powyższej decyzji naruszenie:

9 - art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego stwierdzono wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku w formie karty podatkowej;

10 - art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ww. ustawy przez błędne przyjęcie, że podatnik korzystał z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz usług innych przedsiębiorstw i zakładów;

11 - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej przez naruszenie przepisów postępowania w związku z przyjęciem jako niewadliwego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe oraz przez uchybienie obowiązkowi dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał wniesioną skargę za niezasadna podkreślając, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący w 2014 roku naruszył warunki opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, określone przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

13 Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że z uproszczonej formy opodatkowania w formie karty podatkowej, stanowiącej odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą skorzystać wszyscy podatnicy, lecz jedynie ci, którzy spełniają warunki sprecyzowane w przepisach art. 23 i 25 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ta forma opodatkowania przewidziana jest dla osób prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach, przy czym skorzystanie z niej nie jest obligatoryjne i uzależnione jest od złożenia stosownego wniosku przez samego podatnika.

14 Sąd pierwszej instancji ocenił za prawidłowe przypisanie skarżącemu naruszeń opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w ten sposób, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej w ramach "Z. E.F." korzystał z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę, co w szczególności dotyczyło współpracy z synem M.F. prowadzącym działalność gospodarczą w tym samym miejscu i w tym samym zakresie, w tym korzystania z jego pracowników. Sąd uznał, że zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy dawał podstawy do wyprowadzenia powyższego wniosku. Zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że na ścisłą współpracę skarżącego z zakładem jego syna wskazują ustalone okoliczności funkcjonowania obu zakładów, takie jak: brak wyodrębnienia osobnych hal produkcyjnych, korzystanie z jednego wspólnego pomieszczenia biurowego, wspólnego numeru telefonu oraz adresów mailowych, wspólne pomieszczenia socjalne i sanitarne dla pracowników obu zakładów, czy w końcu treść szyldu na budynku "M.". Ustalenia powyższe wynikały m.in. z przeprowadzonych 19 sierpnia 2015 r., w toku kontroli podatkowej wobec M.F., oględzin nieruchomości w Z. przy ul. O., tj. miejsca prowadzenia działalności zarówno przez skarżącego (Z. jak też jego syna (M.). W ramach tych oględzin ustalono z jakich pomieszczeń składa się nieruchomość, oględzinom poddano hale produkcyjne, biuro firmy, pomieszczenia socjalne, ustalono też jakie maszyny i urządzenia znajdują się w poszczególnych pomieszczeniach.

15 Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że potwierdzeniem korzystania przez skarżącego przy prowadzeniu własnej działalności z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę, jest również ustalanie dotyczące czynności wykonywanych na rzecz zakładu skarżącego przez O.H., zatrudnioną przez M.F. W zeznaniach przyznała ona, że sporządzała ewidencję VAT zakupu, listy płac oraz listy przebywających na urlopie pracowników zatrudnionych przez skarżącego, deklaracje VAT-7K. Wykonywała także inne czynności z zakresu obsługi administracyjno-biurowej, jak: odbieranie telefonów, przyjmowanie korespondencji, czy zleceń przesyłanych drogą elektroniczną, kontakty telefoniczne z kontrahentami. Zasadnie wskazano w tej kwestii – w ocenie WSA - że stosownie do art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. d ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym pracownicy, których nie wlicza się do limitu zatrudnienia, muszą być pracownikami zatrudnionymi przez podatnika i mieć określony na piśmie zakres czynności. Zdaniem Sądu, organy zasadnie przyjęły, że również wyjaśnienia kontrahentów skarżącego, takich jak: S. sp. z o.o., E. S.A., czy R. S.A. świadczą, że skarżący korzystał z usług innych niezatrudnionych przez siebie osób. Wynika z tych wyjaśnień, że przy realizacji zleceń skarżącego reprezentował wyłącznie, bądź wspólnie ze skarżącym, jego syn MF. Uzgadniając szczegóły i realizację zamówień kontaktowano się właśnie z nim, zlecanie usług i korespondencja drogą mailową odbywały się na adres [...] zamieszczony na stronie internetowej Z.

16 Także analiza wielkości zamówień skarżącego w 2014 roku - zdaniem Sądu pierwszej instancji - została przeprowadzona zasadnie, uzupełniając materiał dowodowy o dane pozwalające bardziej uwiarygodnić tezę, że skarżący przy prowadzeniu działalności korzystał z usług innych zakładów, w tym przypadku M. . Sąd przyznał rację organom podatkowym, które uwzględniając, że w przypadku 80 zleceń zamówienia dotyczyły 100 i więcej sztuk (z czego: 51 zamówień o wielkości od 100 do 999 sztuk, a 29 zamówień o wielkości powyżej 1.000 sztuk, w tym zamówienie na 10.293 sztuki) oraz mając na uwadze wyjaśnienia samego skarżącego i zeznania pracowników obu zakładów - doszły do wniosku, że wykonanie tak dużych seryjnych zleceń na maszynach manualnych, w które wyposażony był zakład skarżącego, było mało realne i niewiarygodne. Zwrócono m.in. uwagę, że podczas przesłuchania 17 września 2015 r. skarżący zeznał, iż jego zakład usługi seryjne świadczy raczej w krótszych seriach, natomiast z wystawionych w 2014 r. faktur VAT wynikało, że zostały wykonane zlecenia przekraczające 500 sztuk, a nawet 2.000 sztuk. Również w świetle zeznań pracowników skarżącego, i to z dużym doświadczeniem zawodowym, wykonywanie takiej wielkości zamówień z użyciem maszyn manualnych było wielce nieprawdopodobne. Dodatkowo też wskazano, że pracownicy skarżącego nie wymieniali jako zakresu wykonywanych zadań takich elementów, które były przedmiotem wielkoseryjnych zleceń (wykonanie np. bolców, trzpieni, sworzni, dystansów, rolek, szpilek łącznych, kolców hartowanych, podkładek).

17 Sąd pierwszej instancji uznał, że żądanie wydania opinii przez biegłego w zakresie okoliczności wyżej wskazanych było niezasadne, a okoliczności w tym zakresie potwierdzono innymi dowodami i nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

18 W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego uznał, że powyższy wyrok powinien zostać uchylony w całości z uwagi na naruszenie prawa materialnego oraz uchybienie procedury postępowania organów administracyjnych poprzez naruszenie:

19 - art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego stwierdzono wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej;

20 - art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 w/w ustawy, poprzez błędne przyjęcie, że podatnik korzystał z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz usług innych przedsiębiorstw i zakładów;

21 - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r. poz. 613 z późn.zm.), poprzez naruszenia przepisów postępowania w związku z przyjęciem jako niewadliwego stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji oraz poprzez uchybienie obowiązkowi dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego.

22 Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze nie skorzystał z prawa do udzielenia odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego (przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania (jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Zainicjowane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

25 Zważywszy na sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności podnieść należy, że skuteczne zarzucenie Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r. poz. 613 z późn.zm.) – dalej: "O.p.", wymagało wskazania przede wszystkim przepisów p.p.s.a., jako regulujących działalność orzeczniczą sądów administracyjnych. Sądy te z uwagi na zakres kognicji nie stosują bowiem przepisów prawa administracyjnego, co oznacza, iż nie mogą ich naruszyć w sposób bezpośredni. Przepisy te stanowią natomiast normatywny wzorzec kontroli zgodności z prawem działania administracji publicznej, a ich naruszenie przez Sąd pierwszej instancji może nastąpić wyłącznie poprzez przyjęcie wadliwego wzorca tej kontroli lub wadliwą ocenę działania administracji w świetle tego wzorca. Oznacza to, że zarzuty skargi kasacyjnej muszą odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu pierwszej instancji, bowiem skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom administracyjnym, które podlegały kontroli sądowej. Skarga kasacyjna powinna też zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutu naruszenia prawa procesowego także wykazanie wpływu zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przy tym przedstawiać argumenty mające na celu wykazanie słuszności podstaw kasacyjnych, a więc zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w tym jasno i precyzyjne odnosić się do realiów konkretnej sprawy.

26 Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zatem zauważyć, że zarzuty kasacyjne naruszenia prawa procesowego, tj. dotyczące art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 197 O.p. nie spełniają wymogów ustawowych, gdyż skarżący kasacyjnie nie powiązał ich z przepisami p.p.s.a. Zarzuty są adresowane do organów podatkowych obu instancji. Naruszenia tych przepisów skarżący kasacyjnie upatruje w błędnych ustaleniach organów podatkowych co do oceny zebranych w sprawie dowodów – protokołów z oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżącego, zeznań pracowników, wyjaśnień kontrahentów (w szczególności przedstawicieli firmy R. S.A. i S. S.A.) oraz samego skarżącego.

27 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza też, że pomimo sformułowania w podstawach kasacyjnych zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm. - dalej: "u.z.p.d."), poprzez niewłaściwe zastosowanie, to w istocie autor skargi kasacyjnej podważa jedynie ustalony w sprawie stan faktyczny.

28 Podkreślić należy, że tzw. karta podatkowa nie jest odrębnym podatkiem, lecz formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przeznaczoną dla prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. Skorzystanie z opisanej formy opodatkowania ma charakter fakultatywny, uzależnione jest też od spełnienia szeregu warunków. Jeżeli podatnik zdecyduje się na poddanie tej uproszczonej i niedostępnej dla wszystkich podatników formie opodatkowania, obowiązany jest w pełni zastosować się do wymogów przewidzianych w przepisach "rozdziału III" u.z.p.d., dotyczących tzw. karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że stosownie do treści art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d., w sytuacji gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w tej formie, bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d., o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (zob. S. Babiarz, S. Bogucki, A. Dumas, R. Pęk, S. Presnarowicz, J. Pustuł, Ryczałty w prawie podatkowym, Warszawa 2012, s. 257 i n.). Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej, jeżeli stwierdzi, iż podatnik w złożonym uprzednio wniosku podał choćby jedną z okoliczności warunkujących przyznanie prawa do tej formy opodatkowania, w sposób niezgodny z rzeczywistością.

29 Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.z.p.d. podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. Na podstawie analizy treści art. 25 ust. 3 w powiązaniu z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. usługi specjalistyczne dotyczą bezpośrednio prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, tzn. wykonywanych produktów czy usług na rzecz posiadanych klientów. Na takie rozumienie tego pojęcia wskazuje wprost brzmienie art. 25 ust. 3 cytowanej ustawy: "czynności i prace (...) niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi". Z powyższą wykładnią koreluje również treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, w której warunek dotyczący zatrudniania i korzystania z usług innych przedsiębiorców odnosi się do zakresu prowadzonej działalności (sformułowanie "przy prowadzeniu działalności"). Zatem obostrzenie to zakazuje korzystania z podwykonawców przy prowadzeniu działalności gospodarczej, poza usługami specjalistycznymi (zob. wyrok NSA z 22 marca 2016 r., II FSK 3921/13, LEX nr 2007834).

30 W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji, oceniając legalność zaskarżonej decyzji, zobowiązany był zatem zbadać, czy zaistniała choćby jedna przesłanka (przesłanki) do wydania decyzji "wygaszającej" uprzednio wydaną decyzję w trybie art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d. oraz wziąć pod uwagę wynikające z nich okoliczności, przede wszystkim treść wniosku o zastosowanie karty podatkowej złożonego przez samego podatnika, jego wyjaśnienia składane w toku postępowania i inne uzyskane w toku postępowania dowody.

31 Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy bez naruszenia obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i jego oceny, rozstrzygnął kwestię naruszenia przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania w postaci karty podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że skarżący wykonując usługi obróbki skrawaniem metali korzystał z usług przedsiębiorstwa należącego do jego syna, które mieściło się zresztą w tym samym miejscu co działalność prowadzona przez skarżącego. Z zeznań pracowników skarżącego wynika, że wykonanie zamówień wykonania elementów metalowych w wielkościach od 100 do 10.293 sztuk wymagało specjalistycznych maszyn i nie wykonywało się ich z użyciem maszyn manualnych, którymi dysponował skarżący. Świadkowie ci oświadczyli także, że nie wykonywali elementów, które były przedmiotem wielkoseryjnych zleceń (np. bolców, trzpieni, sworzni, dystansów, rolek, szpilek łącznych, kolców hartowanych, podkładek), a które były przedmiotem sprzedaży w firmie skarżącego. Sugerowany przez skarżącego dowód z opinii biegłego nie mógł zatem podważyć powyższych zeznań, jak również przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w zakresie wykorzystania niezatrudnionych osób w prowadzeniu działalności gospodarczej.

32 Oceniając zgromadzone dowody organy podatkowe muszą przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinny dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Zatem przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe sprostały tym wymogom i wykazały naruszenie przez skarżącego warunków uprawniających do skorzystania z opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W szczególności za słuszne należało uznać spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że również wyjaśnienia kontrahentów skarżącego, takich jak: S. sp. z o.o., E. S.A., czy R. S.A., świadczą, iż skarżący korzystał z usług innych niezatrudnionych przez siebie osób. Wynika z tych wyjaśnień, że przy realizacji zleceń skarżącego reprezentował wyłącznie, bądź wspólnie ze skarżącym, jego syn M.F. Uzgadniając szczegóły i realizację zamówień kontaktowano się właśnie z synem skarżącego, a zlecanie usług i korespondencja drogą mailową odbywały się na adres [...] zamieszczony na stronie internetowej M.

33 W niniejszej sprawie - jak wyżej wskazano - skarżący ogranicza się jedynie do kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i nie przedstawia żadnych dowodów, które obalałyby te ustalenia. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do przepisów art.121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 197 O.p. - co do naruszenia w sprawie przepisów postępowania w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego potrzebnego dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji naruszenia prawa materialnego w postaci art. 40 ust. 1 pkt 3 i art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizycznych.

34 Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.