Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1128/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1128/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 894/07 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 II FSK 1128/08

3 Uzasadnienie

4 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 894/07, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 z późn. zm.) zwanej dalej p.p.s.a. oddalił skargę A.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 sierpnia 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

5 Sąd przedstawił stan sprawy w następujący sposób. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 19 kwietnia 2007 r. nr [...] określającą A.N. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.513,30 zł. z tytułu sprzedaży w dniu 8 marca 2005 r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w B. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podatniczka wraz z mężem dokonała 8 marca 2005 r. sprzedaży nieruchomości stanowiącej współwłasność ustawową. Nieruchomość stanowiąca przedmiot sprzedaży położona była w B., a z tytułu jej zbycia małżonkowie uzyskali cenę 185.000,00 zł. Nieruchomość ta została 19 listopada 2003 r. zakupiona przez podatników. Po dokonaniu zbycia, w dniu 16 marca 2005 r. podatnicy złożyli oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) - w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "u.p.d.o.f." Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że małżonkowie A. i T. N. w toku weryfikacji sposobu wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości uzyskanego w dniu 8 marca 2005 r. przedłożyli:

6 - akt notarialny ( warunkowa umowa sprzedaży ) z dnia 22 sierpnia 2006 r. Rep. A. Nr [...] z którego wynikało, że małżonkowie A. i T. N. na poczet ceny zakupu nieruchomości położonej w K. przekazali sprzedającym kwotę 5.000,00 zł. Pozostała kwota ceny zakupu tej nieruchomości w wysokości 270.000,00 zł. zabezpieczona zostanie kredytem bankowym,

7 - akt notarialny Rep. [...] z dnia 29 września 2006 r. dotyczący przeniesienia na podatników własności nieruchomości położonej w K. Koszty sporządzenia w/w aktu zostały określone na kwotę 7.163,00 zł.,

8 - fakturę VAT z dnia 14 listopada 2006 r. nr [...] dokumentującą remont budynku mieszkalnego na kwotę 1.357,90 zł.

9 Organ pierwszej instancji uznał, iż ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystały kwoty 5.000,00 zł. poniesiona z tytułu częściowego uregulowania kwoty zakupu nieruchomości ze środków własnych podatników, 1.329,80 zł. i 7.163,00 poniesionych z tytułu aktów notarialnych, oraz 1.241,15 zł. poniesiona z tytułu remontu budynku mieszkalnego. Z faktury z dnia 14 listopada 2006 r. odjęto natomiast kwotę 116,75 zł. obejmującą m.in. zakup okularów i zakup płynu do mycia szyb. Organ odwoławczy w zaskarżonej do Sądu decyzji podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji oraz argumentację tam zawartą.

10 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 31 stycznia 2008 r., działając oddalił skargę. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji między innymi stwierdził, że przedmiot sporu, ogranicza się do kwestii zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu skarżącej, uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonym w B. Sąd dokonał analizy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., zgodnie z którym, wolne od podatku, są "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej

11 na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego". Sąd podniósł, że ustawa uzależnia zatem zwolnienie od podatku przychodów uzyskanych

12 ze sprzedaży nieruchomości od spełnienia warunków, w tym:

13 - po pierwsze, przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży na nabycie budynku mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (...),

14 - po drugie, wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży na cele w/w w okresie nie dłuższym niż dwa lata od dnia sprzedaży,

15 - po trzecie, nabycie praw wymienionych w tym przepisie ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości.

16 Wedle oceny Sądu, warunki wymienione w tym przepisie muszą być spełnione łącznie, a to oznacza, że nie spełnienie jednego, czy też dwóch, czy wszystkich warunków pozbawia podatnika prawa do ulgi wymienionej w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f.

17 Sąd podniósł też, że stan faktyczny sprawy, w zakresie dotyczącym daty sprzedaży jednej nieruchomości i zakupu drugiej nieruchomości - w rozpatrywanej sprawie jest bezsporny, podobnie jak i rozliczenie z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w B. i zakupu nieruchomości położonej w K. Taka konstatacja wynika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a także z treści skargi, w której stwierdzono, iż uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody wydatkował m.in. na wykształcenie dzieci. Poza sporem pozostawała też okoliczność, że nieruchomość w K. została nabyta za kwotę 275.000,00 zł., z czego kwota w wysokości 5.000,00 zł. została pokryta przez skarżącą i jej męża gotówką, a pozostała kwota w wysokości 270.000,00 zł. została pokryta kredytem bankowym. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zakup nieruchomości położonej w K. nie nastąpił ze środków będących w dyspozycji skarżącej i jej męża,

18 ale ze środków obcych, niestanowiących źródła uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 10 u.p.d.o.f.

19 Sąd stwierdził w dalszej kolejności, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej w B. nie został przeznaczony w całości na zakup nieruchomości położonej w K., a zatem nie był wykorzystany na cel wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił także zarzutów, dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 121, 122, 187 ordynacji podatkowej. Podkreślił, że stan faktyczny został ustalony na podstawie przedłożonych przez skarżącą i jej męża umów kupna i sprzedaży nieruchomości a także faktów dotyczących poniesienia wydatków na remont kupionego w K. budynku.

20 3. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, opierając się na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a lub lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14 poz. 176 z 2000 r. ze zm.). Mając powyższe na uwadze, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

21 4. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Już na wstępie należy podkreślić, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., został wadliwie sformułowany, gdyż po pierwsze wskazywał naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Po drugie strona stawiając go, zarzuciła sądowi błąd w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanom hipotetycznym przewidzianym w normie prawnej, względnie że ustalony stan faktyczny błędnie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Po trzecie obowiązkiem strony skarżącej jest wskazanie prawidłowej subsumcji.

22 Strona skarżąca w żaden sposób nie zakwestionowała, w formie zarzutu będącego ujemna oceną, wyrażonego przez Sąd poglądu, co należy rozumieć przez pojęcia "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych", "źródło przychodów" oraz to, że do zakresu tych pojęć nie można zaliczyć kredytu bankowego. Wobec powyższego, nie został zatem spełniony wymóg z art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 p.p.s.a. Strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiła natomiast swoje spostrzeżenia dotyczące prawdziwości składanych przez podatników oświadczeń, trudności ich weryfikacji przez organy podatkowe, czy dotyczące swobody w rozporządzaniu przez podatników ich majątkiem. Jednocześnie stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e. Nie mógł zatem naruszyć tej wskazanej w skardze kasacyjnej regulacji.

23 W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.