Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2023 r., II FSK 1127/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2023 r., II FSK 1127/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/21 w sprawie ze skargi G.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2021 r. nr 1401-IOD-5.4102.35.2021.JK w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 |II FSK 1127/22 | |

UZASADNIENIE

3 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2411/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 9 kwietnia 2021 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2017 r. w wysokości 195.899 zł.

4 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, iż w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 11 grudnia 2017 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą G. Stałym miejscem wykonywania działalności była [...]. Rzeczywistym przedmiotem działalności gospodarczej było świadczenie usług wynajmu powierzchni podmiotom gospodarczym. Z tytułu opłat czynszowych i eksploatacyjnych G.M. wystawiała w 2017 r. faktury, których termin płatności przypadał w tym samym roku. Ponadto dwie przedłożone przez stronę faktury, tj. nr [...] z 22 grudnia 2017 r. dla S. S.A. na kwotę netto 1.989,42 zł, VAT 457,57 zł, z terminem zapłaty 8 stycznia 2018 r. oraz nr [...] z 22 grudnia 2017 r. dla H. Sp. z o.o. na kwotę netto 9704,36 zł, VAT 2.232 zł, z terminem zapłaty 21 stycznia 2018 r., nie zostały wystawione przez podatniczkę, lecz przez spółkę G. Sp. z o.o., a zatem podmiot nieuprawniony do złożenia korekty zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy uznały, że skarżąca zmniejszyła w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2017 r. podstawę obliczenia podatku o zaliczaną do przychodów należnych wartość nieuregulowanych wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego na podstawie faktur wystawionych przez firmę G. w 2017 r., których termin zapłaty upływał także w 2017 r., podczas gdy ulga na złe długi ma zastosowanie jedynie do transakcji handlowych, w których termin zapłaty upłynął po 31 grudnia 2019 r., a do transakcji handlowych zawartych przed dniem 1 stycznia 2020 r. stosuje się przepisy dotychczasowe tzn. w niniejszej sprawie w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. Natomiast faktury wystawione przez spółkę G. Sp. z o.o. nie dokumentują transakcji handlowych dokonanych przez stronę. W konsekwencji art. 26i ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. nie znajduje zastosowania w sprawie.

5 Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Warszawie oddalił skargę na zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy zasadnie organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty u skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. uzasadniając to tym, że skarżącej nie przysługuje uprawnienie do skorzystania z wprowadzonej do ustawy z dnia 1 stycznia 2020 r. tzw. ulgi na złe długi, o której mowa w art. 26i ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w odniesieniu do transakcji, które miały miejsce w 2017 r. Organy powołując się na przepisy przejściowe wykluczyły taką możliwość, natomiast skarżąca wskazując na przepisy Konstytucji (art. 8, art. 32, art. 21 oraz art. 2 Konstytucji) uważała, że takie uprawnienie jej przysługuje. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania poprzez nieobiektywne i stronnicze jego prowadzenie i działanie na niekorzyść podatnika oraz pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego. Na tle tak zdefiniowanego sporu Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

6 W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 176, art. 185 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto strona zrzekła się rozprawy.

7 Zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucono:

8 1) na podstawie art 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 26i ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f. w zw. z art. 16 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz. U. poz. 1649, dalej: ustawa zmieniająca) oraz art. 8, art. 32, art. 21 oraz art. 2 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona nie jest uprawniona do obniżenia podstawy obliczenia podatku o wartość wierzytelności z 2017 r., która nie została uregulowana lub zbyta (tj., że nie przysługuje jej w tym zakresie prawo do skorzystania z ulgi na złe długi);

9 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

10 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) przez odmowę jego zastosowania, pomimo że organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w sposób rażący naruszyły wymieniony przepis postępowania podatkowego nieobiektywnie i stronniczo prowadząc postępowanie oraz rozstrzygając wszelkie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco),

11 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. przez odmowę jego zastosowania i brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, pomimo że organ podatkowy przeprowadził postępowanie odwoławcze w sposób pozorny, który w rzeczywistości polegał jedynie na weryfikacji decyzji organu I instancji.

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

15 Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a.

16 Zasadniczym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 26i ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f. w zw. z art. 16 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz. U. poz. 1649) oraz art. 8, art. 32, art. 21 oraz art. 2 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona nie jest uprawniona do obniżenia podstawy obliczenia podatku o wartość wierzytelności z 2017 r., która nie została uregulowana lub zbyta (tj., że nie przysługuje jej w tym zakresie prawo do skorzystania z ulgi na złe długi).

17 Zarzut ten nie jest zasadny. Strona skarżąca domagała się zastosowania wobec niej tzw. ulgi na złe długi w stosunku do wierzytelności, która powstała i stała się wymagalna w roku 2017.

18 Przepisy ustawy z 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1649; dalej: ustawa o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych) weszły w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. Jako cel wprowadzonych wówczas zmian wskazywano poprawę otoczenia prawnego, w jakim funkcjonują strony transakcji handlowych, która to poprawa ma wpłynąć na poprawę płynności finansowej przedsiębiorstw, zahamowaną często przez kontrahentów, którzy nabywają towary/usługi i za nie nie płacą.

19 Nowe przepisy wprowadziły do ustaw o podatkach dochodowych regulacje dotyczące tzw. "ulgi na złe długi". Zgodnie z art. 26i ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. podstawa obliczenia podatku ustalona zgodnie z art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 2 lub art. 30ca ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 26e może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została-uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 albo zwiększenia na podstawie ust. 2 pkt 1 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta (ust. 5).

20 Dla rozstrzygnięcia o zasadności zarzutu kasacyjnej kluczowe znaczenie ma art. art. 16 ustawy zmieniającej, w myśl którego przepisy ustaw zmienianych w art. 2 i art. 7, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do transakcji handlowych w rozumieniu ustawy zmienianej w art. 10, w przypadku których termin zapłaty upływa po dniu 31 grudnia 2019 r. Ponadto do transakcji handlowych w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 118) zawartych przed dniem 1 stycznia 2020 r. stosuje się przepisy dotychczasowe (art. 20 ust. 1 ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych).

21 Nie jest przedmiotem wątpliwości ani sporu to, że termin płatności wierzytelności, co do której skarżąca domagała się zastosowania tzw. "ulgi na złe długi", nie upłynął po dacie wskazanej w przepisie przejściowym (31 grudnia 2019 r.), lecz przed tą datą, bo jeszcze w roku 2017. Faktury zostały wystawione przez stronę w 2017 r. i termin ich zapłaty również przypadał na rok 2017. Dlatego zasadne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, a wcześniej organu podatkowego, że Skarżąca nie mogła skorzystać z ulgi określonej w art. 26i u.p.d.o.f.

22 Skoro w świetle jednoznacznego brzmienia art. 16 ustawy zmieniającej, przepisy art. 26i u.p.d.o.f. dotyczące tzw. "ulgi na złe długi" nie mają zastosowania do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2017 r. i których termin płatności przypadał również w 2017 r., to niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 26i ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f. w zw. z art. 16 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych. Dokonany przez prawodawcę wybór takiego rozwiązania (regulacji intertemporalnej), jakie zawiera zacytowany wcześniej art. 16 ustawy zmieniającej, jest dla podmiotów upoważnionych do stosowania prawa wiążący.

23 Zarzut naruszenia wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego został w skardze kasacyjnej powiązany ze wskazaniem na naruszenie art. 8, art. 32, art. 21 oraz art. 2 Konstytucji RP.

24 Zgodnie z tymi przepisami Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2), Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej i Przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej (art. 8), Rzeczpospolita Polska chroni własność i prawo dziedziczenia, a wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem (art. 21) wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne i nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (art. 32).

25 Mając na uwadze treść art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz postulat tzw. racjonalnego ustawodawcy autor skargi kasacyjnej stwierdził, że skoro ustawodawca decyduje się na wprowadzenie ulgi podatkowej pozwalającej na obniżenie podstawy opodatkowania o wartość nieściągniętych wierzytelności, przyjąć należy, że czyni to w sposób, który uprawnienie do skorzystania z niej przez obywateli rozkłada w sposób równy i sprawiedliwy. Tymczasem, zdaniem autora skargi kasacyjnej, przyjęte przez organy podatkowe wykładnia prowadzi do podziału jednolitej grupy podatników na dwie, traktowane odmiennie grupy, co nie jest usprawiedliwione merytorycznie ani tym bardziej sprawiedliwe, ponieważ podatnicy znajdujący się w analogicznej sytuacji ekonomicznej i społecznej, dokonujący analogicznej czynności prawnej i borykający się z nierzetelnymi (niewypłacalnymi) kontrahentami traktowani są w sposób odmienny jedynie z uwagi na to, kiedy dokonywali transakcji z kontrahentem i jaki przewidzieli termin zapłaty należności. Autor skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, że odmienne ustalenie przez Strony daty płatności nie jest cechą istotną, która pozwalałby na różnicowanie podatników będących w tej samej sytuacji i dyskryminowanie tych, którzy dokonywali transakcji przed 1 stycznia 2020 r. lub ustalili z kontrahentem termin zapłaty przypadający przed tą datą. Jego zdaniem irrelewantna dla możliwości skorzystania z prawa do zmniejszenia podstawy obliczenia podatku powinna być okoliczność związana z momentem dokonania czynności prawnej, czy też terminem zapłaty.

26 Wykładnia prokonstytucyjna art. 26i ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f. w zw. z art. 16 ustawy zmieniającej (tj. wykładnia zgodna z art. 8 Konstytucji RP) zdaniem strony skarżącej powinna prowadzić do wniosku, że uprawnienie do obniżenia podstawy obliczenia podatku o wartość nieuregulowanych wierzytelności winno obejmować również transakcje handlowe, w przypadku których termin płatności upływał przed 31 grudnia 2019 r.

27 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Postulowana przez stronę skarżącą "wykładnia prokonstytucyjna" art. 26i ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 16 ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych, w istocie rzeczy sprowadzałaby się do odmowy zastosowania (pominięcia) przepisu intertemporalnego, co jest niedopuszczalne.

28 Rację ma sąd pierwszej instancji, że ustawodawcy przysługuje uprawnienie do dokonywania zmian w systemie podatkowym. W ramach ustaw podatkowych na przestrzeni lat ustawodawca wprowadzał rozmaite zmiany w zakresie poszczególnych elementów mających wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu danego podatku. Wprowadzenie z kolejnym rokiem zmian w zakresie poszczególnych elementów mających wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego (np. wysokość stawki, zwolnienie) oznacza, że podobne (czy też wręcz identyczne) sytuacje faktyczne mające miejsce w różnym czasie (w różnych latach) są inaczej kwalifikowane na gruncie prawa podatkowego (np. inna wysokość podatku). Powyższe zróżnicowanie skutków na gruncie prawa podatkowego nie stanowi co do zasady naruszenia konstytucyjnej zasady równości oraz tego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, lecz stanowi konsekwencję uprawnienia ustawodawcy do modyfikowania prawa uwzględniając zachodzące zmiany w kraju i na świecie.

29 Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że te zasady nie mogą być interpretowane w taki sposób, że wymagają od ustawodawcy rozciągnięcia skutków korzystnych dla podatnika zmian w prawie na zdarzenia mające miejsce przed wejściem w życie zmian. Względem adresata normy prawnej zastosowanie znajduje bowiem (co do zasady) norma prawna obowiązująca w czasie zaistnienia określonego zdarzenia prawnego – taki adresat, planując i podejmując określone działania, ma w demokratycznym państwie prawnym oczekiwać, że norma prawna wówczas obowiązująca znajdzie wobec niego zastosowanie. Odpowiednio adresat takiej normy prawnej (co do zasady) nie może oczekiwać, że znajdzie wobec niego zastosowanie regulacja korzystniejsza niż obowiązująca, gdyż w przyszłości ustawodawca zmieni regulacje na korzyść.

30 Regulacje obowiązujące w 2017 r. nie przewidywały rozwiązania takiego jak wprowadzone z dniem 1 stycznia 2020 r. w art. 26i ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a w przepisie przejściowym art. 16 ustawy zmieniającej ustawodawca jasno dał wyraz temu, jakich rozliczeń nowa regulacja ma dotyczyć. Skarżąca nie może – powołując się na wskazane wyżej zasady konstytucyjne – oczekiwać, że regulacje wprowadzone z dniem 1 stycznia 20202 r. znajdą wobec Niej wsteczne zastosowanie mimo jednoznacznego brzmienia przepisu przejściowego, który wyraźnie takiej możliwości przeczy. Prawo intertemporalne obejmuje przepisy zawierające normy (reguły intertemporalne) służące rozgraniczeniu zakresów czasowych zastosowania reżimów dawnego i nowego prawa oraz określeniu wpływu nowej regulacji prawnej na stany faktyczne i stosunki prawne powstałe pod rządami regulacji dotąd obowiązującej.

31 W odniesieniu do zasad stosowania normy art. 26i u.p.d.o.f. (tzw. ulgi na "złe długi") wprowadzonej do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 2 ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych, prawodawca przewidział w art. 16 tej ustawy regulacją intertemporalną, zgodnie z którą nowe regulacje zawarte m.in. w u.p.d.o.f., w szczególności tzw. ulga na złe długi, mają zastosowanie do transakcji handlowych, w przypadku których termin zapłaty upływa po dniu 31 grudnia 2019 r. Ponadto do transakcji handlowych w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 118) zawartych przed dniem 1 stycznia 2020 r. stosuje sią przepisy dotychczasowe (art. 20 ust. 1 ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych). Powołane przepisy intertemporalne są jasne oraz jednoznaczne.

32 Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., które miało nastąpić z powodu odmowy jego zastosowania, pomimo że organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w sposób rażący naruszyły wymieniony przepis postępowania podatkowego nieobiektywnie i stronniczo prowadząc postępowanie oraz rozstrzygając wszelkie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest bezzasadny, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły art. 121 §1 O.p. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Rozstrzygnięcie organu podatkowego zostało należycie uzasadnione i bezzasadne jest twierdzenie, że stanowisko organu wynikało – jak zarzucała Skarżąca – z przyjęcia z góry założonej tezy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie tego zarzutu procesowego zawarte w skardze kasacyjnej wskazuje na to, że strona skarżąca poprzez ten zarzut w istocie rzeczy nadal kwestionuje wykładnię prawa materialnego przyjętą przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez sąd. Tymczasem o naruszeniu zasady zaufania nie może świadczyć to, że organ podatkowy, a za nim Sąd w skarżonym wyroku, uznał za nieprawidłowe stanowisko strony co do interpretacji przepisów prawa materialnego i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, o czym była wyżej mowa, że wykładnia prawa materialnego dokonana przez organy i zaakceptowana przez WSA była prawidłowa, zatem i zarzut naruszenia przepisów postępowania musi zostać uznany za bezzasadny. Stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji stanowiło logiczną konsekwencję zastosowania omówionych w uzasadnieniu przepisów, w tym zwłaszcza respektowania przepisu intertemporalnego.

33 Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. przez odmowę jego zastosowania i brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, pomimo że - zdaniem autora skargi kasacyjnej - organ podatkowy przeprowadził postępowanie odwoławcze w sposób pozorny, który w rzeczywistości polegał jedynie na weryfikacji decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że sprawa w postępowaniu odwoławczym powinna ponownie rozpoznana w całym jej całokształcie, tj. m.in. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego i ustalenie stanu faktycznego, gdy tymczasem organ odwoławczy odniósł się wyłącznie do zarzutów odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia art. 127 O.p. Zbędne i niecelowe było ponowne przeprowadzanie dalszych czynności dowodowych, gdy stan faktyczny sprawy nie był sporny. Wystarczająca była ocena materiału znajdującego się w aktach sprawy, tj. wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 19 marca 2020 r. wraz z kopertą (tom I akt organu pierwszej instancji nr kart 1 - 2), nieopłaconych faktur oraz pisma skarżącej przedłożonego na wezwanie organu pierwszej instancji (tom II akt pierwszej instancji k. 34 - 118). Nie istniała potrzeba, aby organ drugiej instancji wzywał skarżącą do dalszych wyjaśnień, nie było takich okoliczności faktycznych, których dalsze badanie służyłoby rozstrzygnięciu sprawy. Stan faktyczny nie był sporny. Spór dotyczył wyłącznie tego, czy art. 26i u.p.d.o.f. (tzw. ulga na "złe długi") może mieć zastosowanie do transakcji, które miały miejsce w 2017 r. oraz ich termin płatności przypadał również na 2017 r. Jedynym spornym w sprawie zagadnieniem była wykładnia przepisów prawa materialnego. To zagadnienie zostało przez organy dwukrotnie rozpatrzone, czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji obu instancji. Dlatego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. jest bezzasadny.

34 Z tych powodów skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O koszach postępowania kasacyjnego (wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego reprezentującego organ podatkowy) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.