Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 1121/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 1121/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. i A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 421/10 w sprawie ze skargi D. B. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. B. i A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 421/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. B. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 4 grudnia 2009 r. określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 195.608 zł.

4 W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obydwu instancji. Zarzucili naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), polegające na prowadzeniu postępowania jednostronnie i tendencyjnie. W zakresie obowiązku organu udzielania stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku ze sprawą, naruszenie polegało na całkowitym zbagatelizowaniu wadliwości obowiązujących w 2003 r. przepisów sfery ubezpieczeniowej, w tym dotyczących granicy między działalnością gospodarczą pośrednictwa ubezpieczeniowego a akwizycją ubezpieczeniową. Zarzucili też naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod., polegające na niepodjęciu przez organ prowadzący postępowanie wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, na braku wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz na jednostronnej ocenie dowodów, wyłącznie w celu potwierdzenia stanowiska przyjętego przez organ. Zarzucili również naruszenie art. 124 ord. pod., polegające na braku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ wzywając stronę pismem z dnia 15 października 2009 r. do czynności, kiedy strona wcześniej oświadczała, że nie jest w stanie złożyć raportów prowizyjnych. Zarzucili naruszenie art. 139 w związku z art. 140 ord. pod., polegające na opieszałości organu podczas załatwiania sprawy oraz braku uzasadniania przyczyn przedłużania terminu załatwiania sprawy. Zarzucili brak właściwego wypełnienia zaleceń w sprawie I SA/Lu 270/08 przez zasadniczo błędną ocenę znaczenia umów z A. OFE, zawartych dnia 14 i 17 marca 2003 r. Ponownie organ podatkowy nie przedstawił racjonalnego uzasadnienia wyłączenia części poniesionych przez stronę wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

6 Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie I SA/Lu 270/08 chylił uprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wydaną w rozpatrywanej sprawie podatkowej.

7 Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że z przedstawionych akt postępowania podatkowego, z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i z zaskarżonej decyzji wynika, że zadeklarowany przychód nie został zakwestionowany. Zakwestionowano skarżącym podatnikom zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w działalności D. B. na rzecz: Pośrednictwo Ubezpieczeniowe J. O., Pośrednictwo Ubezpieczeniowe A. W., Pośrednictwo Ubezpieczeniowe K. W., Pośrednictwo Ubezpieczeniowe R. W., B. S. Pośrednictwo Ubezpieczeniowe, P.U.H S. W., K. M. Pośrednictwo Ubezpieczeniowe, Handel Art. Spożywczo-Przemysłowymi Pośrednictwo Ubezpieczeniowe W. W., U. A. M., Pośrednictwo Ubezpieczeniowe i Usługi Marketingowe S. D., udokumentowanych wystawianymi przez te osoby rachunkami, fakturami, razem w kwocie 466 652 zł. Z tym stanowiskiem organu podatkowego nie godzą się skarżący podatnicy.

8 Powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") WSA stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki podatnika, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów. Podatnik każdorazowo powinien wykazać celowość poniesienia wydatku czyli, że poniesione wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, w racjonalnej ocenie mogły co najmniej hipotetycznie przynieść przychód. Ta racjonalność wydatku ma być oceniana przy uwzględnieniu konkretnej sytuacji danego podatnika.

9 W niniejszej sprawie, organ podatkowy zgromadził kompletny materiał dowodowy, wyczerpał dostępne, znane źródła dowodowe. Zgromadzone dowody ocenił w całokształcie, spójnie, logicznie, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, w granicach ustawowej swobody. Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające odpowiada art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod., co w rezultacie pozwoliło organowi podatkowemu prawidłowo dokonać ustaleń faktycznych i w tak ustalonym stanie faktycznym zasadnie stwierdzić, że skarżący nie udowodnili jakiegokolwiek związku zakwestionowanych wydatków z przychodami D. B. w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co pozwoliło zasadnie zakwestionować zmniejszenie podstawy opodatkowania o te wydatki.

10 Sąd wskazał, że wprost z treści pisma A. PTE SA z dnia 16 marca 2006 r. wynikało personalne grono akwizytorów współpracujących z D. B. (zał. 1 do tego pisma) oraz jakie kwoty i za jaki okres zostały naliczone tytułem prowizji za umowy o członkostwo w A. OFE zawarte przez tych akwizytorów wchodzących w skład zespołu zarządzanego przez D. B. (zał. 2 do tego pisma). Do pisma A. PTE SA z dnia 10 kwietnia 2006 r. zostały z kolei załączone wydruki prowizyjne, jakie zgodnie z postanowieniami umowy agencyjnej otrzymywała D. B. w 2003 r. Ani sama D. B., ani świadkowie nie potrafili sprecyzować za jakie konkretnie czynności były wystawiane zakwestionowane rachunki, faktury; z zawarciem których konkretnie umów były związane kwoty objęte poszczególnymi rachunkami czy fakturami; z kim, kiedy i w jakich okolicznościach te umowy były zawarte; kiedy, w jakich okolicznościach doszło do znalezienia klienta. Wbrew zarzutom skarżących, organ podatkowy nie pominął zeznań świadków w ocenie całokształtu dowodów, przy dokonywaniu ustaleń faktycznych. Organ podatkowy na podstawie wprost treści uzyskanych zeznań, przy braku innych dowodów, w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego i okoliczności sprawy ocenił, że uzyskane zeznania o tak ogólnej, nieprecyzyjnej treści nie dowodzą jakiegokolwiek związku spornych wydatków z przychodami D. B. w 2003 r. Organ podatkowy tej treści ocenę dowodów przeprowadził w granicach ustawowej swobody, a ustalenia faktyczne nie są dowolne.

11 Skarżący ograniczyli się tylko do prezentowania swoich twierdzeń. Nie przedstawili żadnych dowodów na okoliczność rzeczywistego związku spornych wydatków z przychodami D. B. 2003 r. Podatnicy w swej argumentacji pomijają, że zniszczenie dokumentów na okoliczność rzeczywistej współpracy z koordynatorami to brak dowodów w sprawie podatkowej na zasadnicze okoliczności decydujące o prawnej możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Pomijają też, że umowy o współpracę z koordynatorami, rachunki i faktury to dokumenty prywatne, które nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, które same nie dowodzą rzeczywistego związku wypłaconych koordynatorom kwot z przychodami D. B. w 2003 r., przy braku wiarygodnych dokumentów źródłowych, przy braku ścisłej, konkretnej wiedzy świadków, samej D. B. Brak jakichkolwiek dokumentów źródłowych czy innych wiarygodnych dowodów na okoliczność, że wystawcy zakwestionowanych rachunków, faktur w ogóle wykonywali jakiekolwiek czynności związane z zawieraniem umów o członkostwo, że którykolwiek z koordynatorów wykonywał jakiekolwiek czynności w celu skłonienia kogokolwiek do przystąpienia do otwartego funduszu.

12 Sąd wskazał, że kwestionując ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przyjętą u podstaw zaskarżonej decyzji podatnicy pomijają, iż nieprecyzyjne twierdzenia samej D. B., świadków, brak dokumentów źródłowych na okoliczność kto, kiedy i jakie czynności wykonał w związku z zawieraniem konkretnej umowy czy konkretnych umów o członkostwo, to brak dowodów pozwalających organowi podatkowemu przyjąć związek poniesionych wydatków z działalnością D. B. z przychodem 2003 r.

13 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, porównanie treści pisma A. PTE SA z dnia 16 marca 2006 r. oraz załączników do tego pisma z datami wystawienia zakwestionowanych faktur, rachunków wprost wskazuje, że R. W. we wrześniu 2003 r. (ani w sierpniu 2003 r.) nie zawarła żadnej umowy jako akwizytor, podobnie jak S. W., A. M. Dlatego organ podatkowy w granicach ustawowej swobody, zgodnie z treścią zgromadzonych dokumentów, zakwestionował jakikolwiek rzeczywisty związek kwot objętych fakturami, rachunkami wystawionymi przez te osoby 30, 16 września 2003 r. z zawieraniem umów o członkostwo.

14 Sąd wskazał, że czteroletni czas trwania postępowania podatkowego dał skarżącym pełną możliwości przedłożenia organowi podatkowemu wszystkich dowodów, wskazania wszystkich źródeł dowodowych na okoliczności istotne dla prawnej kwalifikacji kosztu uzyskania przychodów oraz wyjaśnienia organowi podatkowemu w sposób ścisły, konkretny na czym miał polegać związek spornych wydatków z przychodami D. B. w 2003 r. Kiedy D. B., świadkowie nie pamiętają konkretnych okoliczności, dokumenty zostały zniszczone, to organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do zasadnego zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów D. B. w 2003 r. Tak umotywowane stwierdzenie braku jakiegokolwiek związku zakwestionowanych wydatków z przychodami rozpatrywanego roku podatkowego, to samodzielna podstawa zasadnego stanowiska prawnego, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tej treści stanowisko organu podatkowego jest zgodnie z prawem. Jednocześnie stanowisko tej treści, które samo pozwoliło organowi podatkowemu zasadnie zakwestionować zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pozbawiło prawnego znaczenia spór powstały na gruncie art. 92 ust. 3, art. 93 ust. 1, 3, 5, 6 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. nr 139, poz. 934 ze zm. - zwanej dalej "u.o.f.f.e."), o to czy osoby, które wystawiały zakwestionowane faktury, rachunki (koordynatorzy) mogły działać w ramach reżimu u.o.f.f.e., czy też nie. W każdej sytuacji wypłacone tym osobom kwoty, wydatki D. B., w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej, w całokształcie wiarygodnych dowodów, nie pozostawały w związku z przychodami D. B. 2003 r. w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdzenie braku jakiegokolwiek związku zakwestionowanych wydatków z przychodami D. B. 2003 r., to stwierdzenie które samo wykluczyło zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do tych wydatków.

15 Sąd wskazał, że w warunkach art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") organ podatkowy uzyskał umowę z 14 marca 2003 r., ocenił tę umowę zgodnie z jej treścią, w świetle całokształtu zgromadzonych dowodów i na tej podstawie zasadnie stwierdził, że nie daje podstaw do podzielenia stanowiska skarżących podatników w zakresie kwalifikacji spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

16 Także w warunkach art. 153 p.p.s.a organ podatkowy wystąpił do skarżących podatników o sprecyzowanie struktury organizacyjnej prowadzonego zespołu przez D. B. Ta powinność organu podatkowego wprost wynikała ze stanowiska w sprawie I SA/Lu 270/08. Wezwanie nie zostało wykonane przez podatników. Wbrew zarzutom podatników w tych okolicznościach organ podatkowy swoim postępowaniem nie naruszył art. 124 ord. pod. Stosując art. 140 § 1, 2 ord. pod. po wyroku w sprawie I SA/Lu 270/08 organ podatkowy nie działał w warunkach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wykonanie wyroku w sprawie I SA/Lu 270/08 nakładło na organ podatkowy powinność podejmowania dalszych czynności dla uzupełnienia wskazanych luk postępowania wyjaśniającego. Sam zaś czas trwania postępowania podatkowego nie podważa legalności zaskarżonej decyzji.

17 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami, zarzucili:

18 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod.; w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekał - na mocy art. 153 p.p.s.a. - w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 270/08; mimo to Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie odstąpił od wiążącej go oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w ww. prawomocnym wyroku, co było równoznaczne z naruszeniem nie tylko powołanego art. 153 p.p.s.a., ale również przepisów art. art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a.; do naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. doszło poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy obu instancji w sposób błędny oraz nieuwzględniający wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w ww. prawomocnym wyroku; w konsekwencji Sąd pierwszej instancji zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd pierwszej instancji ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod. w zw. z art. 153 p.p.s.a.; istotny wpływ naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod. w zw. z art. 153 p.p.s.a. na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek nieprzeprowadzenia nakazanych w tym wyroku dodatkowych dowodów oraz wskutek dokonania oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z wiążącą oceną prawną, organy obu instancji zakwestionowały prawo skarżących do zaliczenia faktycznie poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co doprowadziło również do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 9 ust. 1,1a i 2 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.; istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd pierwszej instancji - w następstwie niedostrzeżenia niezgodności między decyzjami organów obu instancji a wiążącą oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku oraz w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego - zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

19 W razie nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższego zarzutu, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

20 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 210 § 4 ord. pod.; do naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. doszło poprzez ograniczenie przez Sąd I instancji oceny uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów obu instancji do tylko jednego z dwóch zasadniczych argumentów powołanych przez organy jako podstawa zakwestionowania prawa skarżących do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów; w konsekwencji Sąd zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd pierwszej instancji ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) oraz w zw. z art. 92 ust. 3, art. 93 ust. 1, 3, 5, 6 u.o.f.f.e., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.; istotny wpływ naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) oraz w zw. z art. 92 ust. 3, art. 93 ust. 1, 3, 5, 6 u.o.f.f.e. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek błędnego powołania się na przepisy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych organy obu instancji zakwestionowały prawo skarżących do zaliczenia faktycznie poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co doprowadziło również do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.); istotny wpływ naruszenia przez Sąd instancji przepisów art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd, deprecjonując argumentację organów obu instancji dotyczącą zgodności poniesionych wydatków z przepisami o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, nie dokonał pełnej i prawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wkraczając równocześnie w niedopuszczalny sposób w kompetencje organów administracji, poprzez dokonanie w zaskarżonym wyroku faktycznej modyfikacji uzasadnienia decyzji organów obu instancji;

21 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.; w niniejszej sprawie Sąd naruszył art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe; w konsekwencji Sąd zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), polegającym na błędnym ustaleniu, że brak było związku pomiędzy przychodami skarżących a wydatkami poniesionymi na podstawie faktur i rachunków wystawionych przez koordynatorów; istotny wpływ naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania powyższego błędnego ustalenia faktycznego organy nie zastosowały w sprawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), przez co określiły kwotę zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości; istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego - zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

22 4) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) w zw. z art. 23 § 1 ord. pod. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji ww. przepisów prawa materialnego polegało na zaakceptowaniu przez Sąd rozstrzygnięcia organów obu instancji sprowadzającego się de facto do opodatkowania przychodu (a nie dochodu) z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w sytuacji, w której na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie mogło być wątpliwości, iż przychód Skarżącej został uzyskany przy pomocy osób trzecich, a zatem nie mógł zostać uzyskany "bezkosztowo".

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

24 Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

26 W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z powyższym w pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem stwierdzenie nieprawidłowości w tym zakresie może mieć wpływ na ocenę naruszenia przepisów prawa materialnego.

27 Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającemu zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 687/07, CBOSA). Obok przesłanki, jaką jest "istotny wpływ na wynik sprawy", której wystąpienie wymaga wykazania co najmniej hipotetycznego związku pomiędzy naruszeniem prawa procesowego a wynikiem sprawy, warunkiem uwzględnienia zarzutu opartego na tej podstawie kasacyjnej jest przede wszystkim wykazanie i uzasadnienie, że orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji naruszył i to w sposób realny przepisy procedury sądowoadministracyjnej, przy czym to naruszenie (uchybienie) było na tyle istotne, że gdyby do niego nie doszło, to wynik sprawy mógłby być inny.

28 Z uwagi na sposób przedstawienia zarzutów skargi kasacyjnej, mając na uwadze także jej obszerne uzasadnienie, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutów zawartych w pkt 1 - 3 w zakresie w jakim dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 tej ustawy.

29 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu.

30 W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to WSA nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

31 Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej.

32 Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. trzeba wskazać, że określa on wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu możemy mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów jakimi są: zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.

33 Zdaniem NSA, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zaskarżony wyrok spełniał wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie. Dodać można, że odczytanie przesłanek, którymi kierował się Sąd oddalając skargę, nie nastręcza żadnych trudności.

34 Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 1 skargi kasacyjnej, na wstępie nie można pominąć, że NSA w pełni podziela przytoczone przez jej autora poglądy wyrażone w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie w zakresie wykładni art. 153 p.p.s.a. Jednakże argumenty strony jakie, w jej ocenie, stanowiły o naruszeniu wskazanego przepisu przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji działających w warunkach związania oceną prawną zawartą w wyroku o sygn. akt I SA/Lu 270/08 z dnia 18 grudnia 2008 r., nie mogły zostać zaakceptowane.

35 Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że wbrew temu co sądzi strona skarżąca, użyte przez Sąd sformułowania, iż "... nie jest też kwestionowany związek przyczynowy tych wydatków z osiągniętymi przez skarżących przychodami...", w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie może być utożsamiane z istnieniem "adekwatnego związku przyczynowego", stanowiącego jeden z koniecznych warunków, umożliwiających uznanie poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd nie mógł przecież przesądzić tej kwestii w sytuacji, w której uchylając decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z powodu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod i art. 191 ord. pod., wskazał na brak w aktach sprawy umowy z dnia 14 marca 2003 r. oraz jej oceny przez organy podatkowe. W tym miejscu nie można też pominąć twierdzenia Sądu, że "W rzeczywistości więc organ odwoławczy kwestionuje wiarygodność faktur wystawionych przez tzw. koordynatorów dla firmy D.". A zatem stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku o związku przyczynowym wydatków z osiągniętym przychodem, należy wiązać z realizacją wymienionej umowy oraz brakiem oceny organów podatkowych w myśl reguł określonych w art. 191 ord. pod. Sąd stwierdził, że "Organ podatkowy powinien wskazać w szczególności z jakich przyczyn nie uwzględnił kosztów uzyskania przychodów poniesionych na umowy zawarte przez osoby posiadające wpis do rejestru działające na rzecz OFE A. w imieniu firmy D. , które same wykonywały czynności akwizycyjne (np. p .R. W.)".

36 O wykonaniu wiążących wytycznych zawartych w prawomocnym orzeczeniu Sądu z dnia 18 grudnia 2008 r. świadczy natomiast wezwanie (k.1 ,T.VIII) DUKS z dnia 15 października 2009 r. wydane na podstawie art. 155 § 1 ord. pod., zobowiązujące podatniczkę do przedstawienia struktury organizacyjnej kierowanego zespołu, jego składu osobowego, a także zadań jakie mieli do wykonania oraz o wskazanie, która z umów, tj. z dnia 14 marca 2003 r., czy z dnia 17 marca tego roku stanowiła podstawę prowadzonej przez podatniczkę działalności.

37 Ustosunkowując się natomiast w tej kwestii, do argumentacji skarżącej (str. 11 i nast.), sprowadzającej się do "...nie skorzystania w sposób pełny z możliwości pozyskania od stron umów informacji na temat zasadniczych różnic pomiędzy tymi umowami, jak również informacji na temat celu i zgodnego zamiaru stron, które legły u podstaw zawarcia...", biorąc pod uwagę treść pisma podatniczki z dnia 21 października 2009 r. (k. 2, T.VIII), złożonego w wyniku tego wezwania, w którym strona ograniczyła się wyłączne do krytyki dotychczasowego postępowanie przed organami podatkowymi, przede wszystkim należało zwrócić uwagę na treść art. 122 ord. pod. definiującego zasadę prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 724/08, LEX nr 533793). Artykuł 187 § 1 ord. pod. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony. Należ bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 ord. pod. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 35/08, LEX nr 496226).

38 Natomiast za nieporozumienie w kontekście rozpatrywanej sprawy oraz treści pisma z dnia 21 października 2009 r. należy traktować twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że strona "... zwróciła się do organu o sprecyzowanie zakresu żądania oraz wyjaśnienie przesłanek uzasadniających skierowanie tego żądania". Autor skargi kasacyjnej nie zwrócił bowiem uwagi, że brak zrozumienia owych przesłanek dotyczył najogólniej rzecz biorąc "tendencyjności" w trakcie dotychczasowego postępowania przez Inspektora Kontroli Skarbowej J. P..

39 Odnosząc się do dalszej argumentacji skargi kasacyjnej zawartej w pkt 1 w zakresie naruszenie przez organy i WSA art. 153 p.ps.a. trzeba jednak zwrócić uwagę, że stan faktyczny jest w zasadzie niesporny. Ponowna ocena całości materiału dowodowego - z uwzględnieniem postanowień umowy z dnia 14 marca 2003 r. - potwierdziła mianowicie, że podatniczka w swojej działalności gospodarczej korzystała z usług koordynatorów, agentów i akwizytorów. Natomiast, wbrew temu co twierdzi strona, różnice dotyczące określenia skarżącej mianem "Subagenta Kierownika Zespołu" w umowie z 14 marca 2003 r. i "Subagenta" w umowie z dnia 17 marca 2003 r., przy tak ustalonym przedmiocie sporu oraz zgromadzonych dowodach i stanowisku WSA wyrażonym w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r. nie mogła odnieść zamierzonego celu.

40 Zgodnie bowiem z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one adekwatny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

41 Co do zasady nie można odmówić związku poniesionych wydatków związanych z nabyciem usług pośrednictwa ubezpieczeniowego poniesionych przez podatniczkę na rzecz 10 osób z tytułu czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego – akwizycję na rzecz A. OFE, na co zwrócił zasadnie uwagę skarżący (str. 15). Jednakże w świetle treści art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. sam "pośredni" związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nawet w sytuacji faktycznego jego poniesienia nie może stanowić podstawy do zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Na żadnym etapie postępowania podatniczka nie zakwestionowała faktu, że czynności akwizycyjne, polegające na wyszukiwaniu potencjalnych klientów nie były wykonywane przez wystawców rachunków (koordynatorów) za, które otrzymali wynagrodzenie.

42 Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można przede wszystkim pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 ord. pod.). W takim przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie – dokumentowanie wydatków na zakup usług powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. Nie może być uznany za dowód rzetelny, rachunek wystawiony przez podmiot, który nie wykonywał usług stwierdzonych takim rachunkiem.

43 W ocenie NSA, przy tak ustalonym i nie zakwestionowanym stanie faktycznym, skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii nie było istotne, tylko to, czy określone usługi zostały wykonane, lecz czy rachunki te odzwierciedlają rzeczywiste wykonanie tych usług przez wskazany w nich podmiot. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania usług czy też zapłaty ceny, lecz uznały, że kto inny wykonywał czynności akwizycyjne, a kto inny wystawił rachunki za te czynności i otrzymał zapłatę (str. 10 decyzji DIKS). W konsekwencji za bezpodstawny należało uznać zarzut sformułowany na str. 16 skargi kasacyjnej nie wykonania zaleceń WSA w Lublinie, bowiem pomimo wezwania organu z dnia 21 października 2009 r., podatniczka nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług przez wystawców rachunków.

44 Z wymienionych względów podzielić należy w pełni stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, w szczególności w pkt 10 - 12 uzasadnienia.

45 Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej przedstawionych w pkt 2 i 3 należy przede wszystkim podkreślić, że brak możliwości ich uwzględnienia został przedstawiony we wcześniejszych rozważaniach. Natomiast zarzut dotyczący naruszenia wskazanych przepisów w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. - przedstawiony w pkt 2 - nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Otóż ten przepis postępowania sądowoadministracyjnego stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Określa zatem zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Jest w pewnym sensie powtórzeniem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez wykroczenie poza kognicję sądu albo poprzez zastosowanie - w ramach tej kontroli - innego środka niż przewidziany w ustawie, czy też przez zaniechanie dokonania tej kontroli, z czym w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia.

46 Z kolei brak odniesienia się przez WSA w zaskarżonym wyroku do przepisów ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, które to obok przepisów prawa podatkowego legły u podstaw odmowy uwzględnienia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie mógł być oceniany jako naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nawet ewentualna sprzeczność działalności koordynatorów z przepisami o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, nie mogła przy tak ustalonym stanie faktycznym stanowić podstawy do zakwestionowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Również brak oceny relacji przez organy podatkowe i Sąd zachodzących między koordynatorami a akwizytorami w sytuacji, w której nie zachodziła tożsamość pomiędzy wykonawcą usługi a wystawcą rachunku, a strona w sposób skuteczny takiej oceny nie zakwestionowała, nie może być oceniona jako uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy.

47 Z tych też względów, zaakceptować w tym zakresie należy stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w pkt 12 na str. 18 uzasadnienia.

48 W konsekwencji należało zgodzić się ze stanowiskiem WSA zawartym w zaskarżonym wyroku (str. 15), że tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające odpowiada art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

49 Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci przepisów art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 ord. pod. należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej niewłaściwe ich zastosowanie upatruje w opodatkowaniu przychodu (a nie dochodu). Taka ocena wypływa z faktu faktycznego uzyskania przychodu przy pomocy osób trzecich, który nie mógł zostać uzyskany "bezkosztowo".

50 Przy tak sformułowanych zarzutach należy przypomnieć, że stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Nie ma jednak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, publ. LEX nr 744520). Na marginesie można jedynie dodać, że wbrew temu co sądzi strona skarżąca, a na co nie zwróciła uwagi - organy podatkowe uwzględniły wykazane przez podatniczkę koszty wynagrodzeń ze stosunku pracy i umów zleceń, w kwotach 5 290,00 zł i 3 400,00 zł, które zostały przez podatniczkę prawidłowo udokumentowane.

51 Z tych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.