Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1120/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1120/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Nina Półtorak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 566/11 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. Holding Spółki Komandytowo-Akcyjnej w K. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 566/11, uwzględnił skargę M. sp. komandytowo-akcyjna w K. – nazywaną dalej "Spółką", i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

3 Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 11 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce – jako następcy prawnemu Przedsiębiorstwa O. sp. z o.o. – zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

4 Wspomnianym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 223 § 2 i art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn.zm.), stwierdził niedopuszczalność odwołania, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona Spółce – a co za tym idzie, nie weszła ona do obrotu prawnego. W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że decyzja została doręczona radcy prawnemu M. S., który nie był upoważniony do działania w imieniu Spółki.

5 W aktach administracyjnych organu pierwszej instancji znajdowało się pełnomocnictwo z 21 stycznia 2008 r. udzielone przez Przedsiębiorstwo O. sp. z o.o., które obejmowało postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Wobec tego pismem z 18 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych odwołania, mianowicie dołączenie pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu do działania w imieniu Spółki w postępowaniu odwoławczym.

6 Z treści pełnomocnictwa, złożonego w odpowiedzi na wezwanie organu, wynikało, że zostało ono udzielone 20 kwietnia 2011 r. do "występowania przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. PrzedsiębiorstwaSp. z .o.o. oraz przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie".

7 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnictwo z 21 stycznia 2008 r. udzielone przez poprzednika prawnego Spółki nie jest objęte sukcesją prawną, o której jest mowa w art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.s.h.". Wobec tego w oparciu o pełnomocnictwo udzielone 21 stycznia 2008 r. przesyłając decyzję radcy prawnemu M. S. nie doręczono jej skutecznie Spółce.

8 Spółka wniosła na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 553 § 1 k.s.h. Spółka argumentowała, że wraz z przekształceniem zachowała swoją podmiotowość, zmieniła się jedynie forma organizacyjna jej działania. Innymi słowy, wciąż jest podmiotem wszystkich praw i obowiązków spółki przekształconej.

9 Spółka zwróciła ponadto uwagę, że organ błędnie wywodził swoje stanowisko z brzmienia art. 553 § 1 k.s.h., ponieważ art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej odsyła do przepisów prawa cywilnego, a nie przepisów prawa handlowego. Tym samym ocena, czy pełnomocnictwo udzielone przez spółkę przekształcaną dotyczy także spółki przekształconej, dokonana na podstawie art. 553 § 1 k.s.h. narusza przywołany przepis Ordynacji podatkowej.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił.

11 W motywach wyroku sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że do przekształcenia O. sp. z o.o. w M. sp. komandytowo-akcyjna doszło w trakcie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

12 Tymczasem mając na względzie art. 553 k.s.h. w wyniku przekształcenia dochodzi jedynie do zmiany formy prawnej spółki. Stąd też spółka przekształcona zachowuje tożsamość podmiotu przekształcanego. Zgodnie z zasadną kontynuacji wyrażoną w powyższym przepisie spółka przekształcona jest podmiotem tych samych praw i obowiązków co spółka przekształcana. Skoro udzielenie pełnomocnictwa jest czynnością prawną, spółka przekształcona pozostaje mocodawcą osoby ustanowionej pełnomocnikiem przez spółkę przekształconą.

13 Sąd pierwszej instancji, biorąc pod uwagę art. 89 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.p.c.", w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że możliwe jest następcze potwierdzenie pełnomocnictwa. Dlatego data sporządzenia pełnomocnictwa może być późniejsza od daty wezwania strony do usunięcia braków formalnych pisma. Istotne jest natomiast aby pełnomocnictwo to udzielone zostało do danej sprawy.

14 Mając na względzie powyższe uwagi, zdaniem sądu pierwszej instancji, nie budzi wątpliwości, że w pełnomocnictwie z 20 kwietnia 2011 r. upoważniono radcę prawnego do działania w imieniu Spółki w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. określonego O. sp. z o.o. Pełnomocnictwo to obejmowało zarówno postępowanie przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym. Pełnomocnictwem tym potwierdzono ze skutkiem ex tunc wcześniejsze czynności i usankcjonowano działania radcy prawnego jako pełnomocnika Spółki.

15 Zdaniem sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że zakres pełnomocnictwa obejmować może wyłącznie czynności podjęte po jego udzieleniu. O zakresie udzielonego pełnomocnictwa decyduje bowiem mocodawca. Natomiast brak pisemnego pełnomocnictwa nie wyłączało prawa pełnomocnika do działania w imieniu i na rzecz Spółki, w sytuacji gdy mocodawca potwierdził to prawo w pełnomocnictwie wydanym po zakończeniu jednego z etapów postępowania. Udzielenie pełnomocnictwa może nastąpić zarówno w formie pisemnej, jak i ustnej. Sam dokument pełnomocnictwa nie ma znaczenia konstytutywnego – istotny jest sam fakt udzielenia pełnomocnictwa procesowego.

16 Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości.

17 W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

18 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy niezasadnie uznał brak umocowania radcy prawnego M. S. oraz wydał postanowienie o niedopuszczalności odwołania;

19 - art. 133 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego nie wynikającego z akt sprawy, a co za tym idzie przedstawienie w uzasadnieniu wadliwej podstawy faktycznej. Sąd pierwszej instancji wbrew treści pisma pełnomocnika Spółki z dnia 22 kwietnia 2011 r. przyjął, że Spółka potwierdziła jego czynności ex tunc.

20 Organ podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 553 § 1 k.s.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w prawach i obowiązkach, które przysługują spółce przekształconej, mieści się, na zasadzie kontynuacji, pełnomocnictwo udzielone przez spółkę przekształconą.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

22 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

23 Odnosząc się do ogółu sformułowanych w niej zarzutów, jak również wspierającej je argumentacji należy podkreślić, że zdają się one zupełnie abstrahować od chronologii zdarzeń, które doprowadziły do powstania rozstrzygniętego zaskarżonym wyrokiem sporu prawnego. Jest rzeczą bezsporną, że w dniu 18 kwietnia 2011 r. organ odwoławczy wezwał M. S.K.A. do uzupełnienia braków formalnych odwołania poprzez dołączenie pełnomocnictwa lub odpisu innego dokumentu wskazującego na umocowanie radcy prawnego M. S. do działania w imieniu Spółki. W odpowiedzi na to wezwanie przesłano organowi uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa udzielonego przez M. S.K.A. z dnia 20 kwietnia 2011 r., wraz z kopią odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego. Wbrew wywodom zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, należy przyjąć, że uzupełniając wspomniany brak, wyrażono w sposób jednoznaczny stanowisko co do istnienia upoważnienia i prawnej skuteczności podejmowanych dotychczas przez osobę pełnomocnika działań. Doszukiwanie się w przesłanym piśmie, przy posłużeniu się skomplikowanymi zabiegami wykładni, innych treści niż zakładane przez Spółkę musi być zasadnie odbierane jako przejaw skrajnego formalizmu, obcego polskiemu systemowi postępowania administracyjnego. Oświadczenia stron tego postępowania muszą przecież być odczytywane zgodnie z ich intencją, przy zachowaniu należytej troski o ochronę zaangażowanych w daną sprawę interesów – w tym przypadku, respektowania konstytucyjnego prawa do zaskarżenia decyzji i orzeczeń zapadających w pierwszej instancji (art. 78 zdanie pierwsze ustawy zasadniczej). Nie sposób zatem mówić o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, jak też art. 133 § 1 i art. 141 § 4 pierwszej z wymienionych ustaw, a także przepisu prawa materialnego – art. 533 § 1 K.s.h.

24 Odrębną zupełnie kwestią, której rozważenie wykracza poza przedmiot dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny jest niespójność lub – mówiąc inaczej – niekonsekwencja twierdzeń pełnomocnika Spółki, zasygnalizowana na s. 5 skargi kasacyjnej. Podniesienie zarzutu braku możliwości czynnego udziału strony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji odnosi się do kwestii zanegowania prawidłowości samego postępowania. Prawem strony jest wysuwanie takich zarzutów, jakie uznaje za stosowne. Z faktu tego nie wolno wszakże wyciągać wniosków, których zaaprobowanie ograniczałoby gwarancje proceduralne strony. Niezależnie od tego wypada wspomnieć, że kontynuowanie sporu przez wniesienie skargi kasacyjnej przeczy wartościom wskazanym w końcowej części skargi kasacyjnej (s. 6). Jeśli bowiem – jak zaznaczono – strona nie poniosła żadnej szkody z powodu wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania, to również zakwestionowanie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji może być odbierane jako "powodowanie proceduralnego zamieszania i przedłużania sprawy".

25 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.