Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2017 r., II FSK 112/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2017 r., II FSK 112/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." [...] z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1498/13 w sprawie ze skargi "A." [...] z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 20 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r., III SA/Po 1498/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "A[...]" S[...] z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z 20 sierpnia 2013 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta N. z 27 maja 2013 r. [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

3 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Podatnik od 28 czerwca 2010 r. jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w G. i stanowiącej działkę nr [...] o pow. 0,8878 ha, a od 6 grudnia 2011 r. jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w S. – działka nr [...] o powierzchni 0,0522 ha i nr [...] o powierzchni 0,4749 ha. Budynki położone na tych nieruchomościach zostały zadeklarowane przez stronę jako zajęte przez grupę producentów rolnych wpisaną do rejestru tych grup, wykorzystywane wyłącznie na prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży produktów lub grup produktów wytworzonych w gospodarstwach członków grupy lub w zakresie określonym w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 88, poz. 983 ze zm. dalej: "u.g.p.r."). Natomiast grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne zabudowane w całości (pow. 1,2949 ha) zostały zadeklarowane w deklaracji na podatek rolny za 2012 r., a grunty leśne sklasyfikowane jako lasy zabudowane w całości (pow. 0,1200 ha) zadeklarowano w deklaracji na podatek leśny za 2012 r. Spółdzielnia została zarejestrowana w KRS w dniu 17 września 2009 r. i prowadzi działalność gospodarczą.

4 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest to, czy zwolnienie od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), obejmuje również grupy producentów owoców i warzyw, wpisanych na podstawie przepisów ustawy z 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku tytoniu oraz rynku suszu paszowego oraz rynków lnu i konopi uprawianych na włókno (j. t. Dz. U. z 2011 r., Nr 145, poz. 868, dalej: "o.r.o.i.w."), do rejestru wstępnie uznanych grup producentów, do którego wpisana jest skarżąca.

5 Zdaniem organów podatkowych obu instancji zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie grup producentów rolnych, które podlegają ustawie z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw i które są wpisane do rejestru grup prowadzonego na podstawie tej ustawy. Strona do tego rejestru nie jest jednak wpisana. Natomiast skarżąca uważa, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. nie wskazuje, o jaki rejestr grup producentów rolnych chodzi, a zatem nie ma podstaw, aby zawężać zwolnienie do grup producentów rolnych wpisanych do rejestru prowadzonego na podstawie u.g.p.r. Zdaniem strony zwolnienie dotyczy również grupy producentów owoców i warzyw wpisanej do rejestru wstępnie uznanych grup producentów (jaką jest skarżąca), na podstawie ustawy o.r.o.i.w.

6 W opinii sądu pierwszej instancji stanowisko zajęte przez organy podatkowe jest prawidłowe, przy czym sąd nie w pełni uznaje argumentację przedstawioną w uzasadnieniach decyzji.

7 Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że zwolnienie, o którym mowa w przytoczonym przepisie, ma zastosowanie wyłącznie do grup producentów rolnych, wpisanych na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw do rejestru prowadzonego na podstawie art. 9 tejże ustawy i zwolnienie nie obejmuje grup producentów wpisanych do rejestrów utworzonych w oparciu o inne akty prawne.

8 Punktem wyjścia dla rozważań w sprawie jest przepis art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l., który normuje zwolnienie od podatku, a więc dokonanie jego wykładni nie powinno być rozszerzające.

9 W art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. wprowadzono kilka warunków (podmiotowo-przedmiotowych) dla skorzystania z tego zwolnienia. Zwolnienie dotyczy budynków i budowli, określony jest podmiot, który może skorzystać ze zwolnienia oraz określona jest działalność, jaką podmiot ma prowadzić. Sporna jest kwestia podmiotu, który jest uprawniony do skorzystania z tego zwolnienia.

10 Zdaniem sądu pierwszej instancji z art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. wynika wprost, że ustawodawca wskazał jako podmiot uprawniony do zwolnienia "grupę producentów rolnych" i dalej doprecyzował "wpisaną do rejestru tych grup". W pierwszej kolejności należy zatem zdefiniować pojęcie "grupa producentów rolnych". W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma definicji tego pojęcia, ale jest ono unormowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw. Ustawa ta określa zasady organizowania się producentów rolnych w grupy producentów i ich związki. Art. 3 ww. ustawy wyraźnie wskazuje warunki, jakie musi spełniać "grupa producentów rolnych", spełnienie tych warunków w drodze decyzji stwierdza marszałek województwa i wpisuje taką grupę do prowadzonego przez siebie rejestru (art. 7 ust. 1 i art. 9 u.g.p.r.). Skoro przepis art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "grupa producentów rolnych", które posiada swoje ustawowe unormowanie, to nie ma więc podstaw, aby nadawać mu inne znaczenie i obejmować nim inną kategorię podmiotów.

11 Wstępnie uznana grupa producentów owoców i warzyw utworzona zgodnie z wymogami ustawy o.r.o.i.w. i wpisana do rejestru tych grup stanowi grupę producencką w szerokim tego słowa znaczeniu, nie stanowi zaś "grupy producentów rolnych". Ponadto w ustawie o.r.o.i.w. ustawodawca posługuje się pojęciem "grupa producentów", a nie "grupa producentów rolnych".

12 Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. zostało wprowadzone na podstawie art. 27 u.g.p.r. Zwolnienie (tj. pkt 13) zostało wprowadzone z 21 listopada i zmienione przez art. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. nr 251, poz. 1847) z 1 stycznia 2007 r.

13 Tak więc zwolnienie wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. nie może być odniesione do każdej grupy producenckiej wpisanej do jakiegokolwiek z rejestrów tych grup, w tym również do "wstępnie uznanych grup producentów owoców i warzyw" prowadzonego na podstawie art. 2b ustawy o.r.o.i.w.

14 Przepisy dotyczące zwolnień należy stosować w sposób ścisły i nie nadawać im treści ponad wynikającą z zapisów. Ustawodawca wskazuje na "grupy producentów rolnych" i rejestr tych grup, brak zatem podstaw, aby zwolnienie rozszerzyć na inne grupy producenckie, w tym na wstępnie uznane grupy producentów owoców i warzyw, czy uznane grupy producenckie. "Grupa producentów rolnych" i "wstępnie uznana grupa producentów", to nie są podmioty tożsame, ponieważ ich powstanie, wymogi, jakie mają spełniać i rejestry, którym podlegają wynikają z różnych aktów prawnych.

15 Organy podatkowe prawidłowo więc, zdaniem sądu pierwszej instancji, odmówiły zastosowania wobec strony przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

16 W świetle powyższych rozważań sąd uznał, że argumentacja organu podatkowego dotycząca kwestii związanej z członkostwem Polski w Unii Europejskiej i datą 1 maja 2004 r. jest bez znaczenia dla istoty sporu a jedynie stanowi ustosunkowanie się do podnoszonego przez skarżącą aspektu historycznego we wspieraniu działalności w rolnictwie.

17 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że o.r.o.i.w. weszła w życie z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w UE (z wyjątkiem art. 41 i art. 43-56, które weszły w życie z 1 stycznia 2004 r.).

18 Mając na względzie wcześniejsze rozważania sąd nie podzielił też stanowiska strony, że Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi w rozporządzeniu z dnia 9 kwietnia 2008 r. w sprawie wykazu produktów i grup produktów, dla których mogą być tworzone grupy producentów rolnych, minimalnej rocznej wielkości produkcji towarowej oraz minimalnej liczby członków grupy producentów rolnych, a konkretnie w odnośniku 3 do załącznika nr 2 przekroczył delegację ustawową i wskazując, co do warzyw i owoców, że dotyczy grup producentów rolnych, które zostały wpisane do rejestru grup przed dniem 1 maja 2004 r. pozbawił w ten sposób określoną grupę podatników przywileju podatkowego przyznanego ustawą. To tylko, według sądu, doprecyzowanie (uściślenie), zgodnie z obowiązującą regulacją prawną. Zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma natomiast to, że podatnik jest wpisany jedynie do Rejestru Wstępnie Uznanych Grup Producentów (z 14 grudnia 2009 r.).

19 Odnosząc się z kolei do zgłoszonego w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zarzutu strony skarżącej "wyłączenia" przez organ podatkowy z działalności rolniczej gruntu o pow. 7.780 m2 położonego w G. i gruntu o pow. 4.749 m2 położonego w S., sąd stwierdził, że także ten zarzut nie jest zasadny. Zdaniem podatnika grunty te nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz służą wyłącznie do magazynowania warzyw wyprodukowanych w gospodarstwach członków grupy i przygotowywania ich do sprzedaży. Według strony są więc one związane z działalnością rolniczą. W opinii sądu pierwszej instancji rację mają organy podatkowe, że grunty te nie kwalifikują jako związane z działalnością rolniczą. Z podanej bowiem zarówno w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, dalej: "u.p.r.") jak i w art. 1 a ust. 1 pkt 6 u.o.p.l. definicji działalności rolniczej nie wynika, aby działalność związana z magazynowaniem warzyw i przygotowywaniem ich do sprzedaży była uznana przez ustawodawcę za działalność rolniczą. W obu tych definicjach ustawodawca nakazuje uznać za działalność rolniczą taki przejaw aktywności, który skupia się na samej produkcji, czy to roślinnej, czy to zwierzęcej.

20 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") tzn. na naruszeniu prawa materialnego, a mianowicie:

21 - art. 7 ust. 1 pkt. 13) u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na niewłaściwym określeniu zakresu zastosowania przepisu i uznaniu, że nie obejmuje on skarżącej, a w konsekwencji brak zastosowania i przyjęcie, iż spółdzielnia nie korzysta ze zwolnienia, objętego tym przepisem,

22 - art. 2 i art 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez przyjęcie odmiennej sytuacji prawnej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości skarżącej, w stosunku do podmiotów mających status grupy producentów rolnych w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000r. o grupach producentów rolnych i ich związkach (Dz.U. Nr 88, poz. 983 ze zm.)

23 - art. 2 ust. 2 u.p.r. i art 1a ust. 1 pkt. 6) u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty zajęte na magazynowanie warzyw i przygotowanie ich do sprzedaży nie są gruntami związanymi z działalnością rolniczą.

24 Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub uchylenie przedmiotowego wyroku całości i rozpoznanie skargi (wydanie orzeczenia reformatoryjnego). Pełnomocnik skarżącej wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 5. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

27 W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l., który stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki i budowle zajęte przez grupę producentów rolnych wpisaną do rejestru tych grup, wykorzystywane wyłącznie na prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży produktów lub grup produktów wytworzonych w gospodarstwach członków grupy lub w zakresie określonym w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw, zgodnie z jej aktem założycielskim.

28 Wskazane wyżej zagadnienie materialnoprawne, stanowiące istotę sporu w niniejszej sprawie, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 1 lipca 2015 r., II FSK 1428/13, NSA stwierdził, że z art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. wynika jednoznacznie, że jako podmiot uprawniony do zwolnienia ustawodawca wskazał "grupę producentów rolnych", zastrzegając konieczność wpisania ich do rejestru tych grup. Wobec braku w tej ustawie definicji pojęcia, o którym mowa, dla zrekonstruowania jego znaczenia niezbędne jest odwołanie się do określenia przyjętego w ustawie z 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach, w tym do jej art. 3. "Wstępnie uznana grupa producentów owoców i warzyw utworzona według reżimu ustawy z 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku tytoniu, rynku suszu paszowego oraz rynków lnu i konopi uprawianych na włókno, wpisana do rejestru tych grup "stanowi grupę producencką w szerokim tego słowa znaczeniu", nie jest ona natomiast "grupą producentów rolnych" w rozumieniu powołanego już art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. Wniosek ten da się wywieść wprost z treści unormowania ukształtowanego przez art. 2 i kolejne przepisy ustawy z 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku tytoniu, rynku suszu paszowego oraz rynków lnu i konopi uprawianych na włókno. Rzecz w tym, że art. 2 tej ustawy przewidział, że w zakresie określonym przepisami Unii Europejskiej marszałek województwa wydaje decyzje w sprawach wstępnego uznania grupy producentów owoców i warzyw, zwanej "grupą producentów", i zatwierdzenia planu dochodzenia do uznania tej grupy za organizację producentów owoców i warzyw. Przepis art. 2a ust. 1 ustawy wskazał z kolei, że realizacja planu dochodzenia do uznania, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, może odbywać się w okresach rocznych lub półrocznych (okres, o którym mowa w art. 51 ust. 4 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1580/2007, wynosi 4 miesiące). Uregulowanie to uzupełnił przepis art. 2b ust. 1, który powierzył marszałkowi województwa prowadzenie rejestru wstępnie uznanych grup producentów, uznanych organizacji producentów i ich zrzeszeń oraz ponadnarodowych organizacji producentów i ich zrzeszeń. Mając na uwadze ratio legis tego uregulowania, jak również konfrontując nomenklaturę, którą się ono posługuje z terminologią ustawy z 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach, nietrudno dostrzec różnice pomiędzy dwoma wyróżnionymi kategoriami podmiotów, tj. grupami producentów, podlegającymi reżimowi wstępnego uznania przez marszałka województwa i grupami producentów rolnych. Tylko ta druga korzysta [...] ze zwolnienia wprowadzonego przez art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. Nie jest również rzeczą przypadku to, że owo zwolnienie zostało włączone do porządku prawnego z mocy art. 27 ustawy o grupach producentów rolnych i zmienione z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 ustawy z 15 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zabieg ten świadczy o woli ustawodawcy powiązania zwolnienia jedynie z reżimem ustawy o grupach producentów rolnych. Brak jest zatem podstaw prawnych, aby zwolnienie to rozszerzać na inne grupy producenckie przez zakwalifikowanie ich także jako grupy producentów rolnych. Uwzględnienie argumentacji skarżącej spółki byłoby równoznaczne z zaaprobowaniem możliwości wyznaczania zakresu zwolnień ustawowych w drodze wykładni rozszerzającej, co - jak wiadomo - kłóci się z istotą tej konstrukcji".

29 Pogląd ten, jakkolwiek z pewnymi zastrzeżeniami natury legislacyjnej, zdaje się akceptować również doktryna (zob. P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Zwolnienie budynków i budowli zajętych przez grupę producentów rolnych z podatku od nieruchomości, Finanse Komunalne 2015, nr 5, str. 31 - 40).

30 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione powyżej oceny, w konsekwencji zaś uznaje, że sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie zaaprobował przyjętą przez organy podatkowe wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 13) u.p.o.l., w świetle której skarżąca nie mogła skorzystać z unormowanego w tym przepisie zwolnienia podatkowego.

31 Niezasadne są również zarzuty natury konstytucyjnej. Odnosząc się do powołanej przez stronę skarżącą zasady równości należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie wskazywał, że odstępstwa od zasady równości wobec prawa są dopuszczalne, jeśli spełniają trzy warunki: po pierwsze - są relewantne, tj. racjonalnie uzasadnione; po drugie; - są proporcjonalne, a więc waga interesu, jakiemu służy zróżnicowanie musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów podmiotów, które zostaną naruszone; po trzecie - pozostają w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi różne traktowanie podmiotów podobnych (zob. np. wyrok TK z 12 maja 1998 r., U 17/97, Lex nr 32606). Innymi słowy nie zawsze odmienne potraktowanie stanowi o braku równości. Ocena owego zróżnicowania sytuacji podmiotów zawsze wynika z ustalenia, czy zróżnicowaniu temu można przypisać uzasadniony charakter. Zróżnicowanie jest uzasadnione, jeśli pozostaje w związku bezpośrednim z celem przepisów, waga interesu, dla którego zróżnicowanie jest wprowadzone pozostaje w proporcji do interesów naruszanych, zróżnicowanie nie uwłacza w sposób zasadniczy innym wartościom (zob. wyrok SN z 5 maja 2010 r., I PK 201/09). W sprawie niniejszej uzasadnienie owego zróżnicowania wydaje się wynikać już z samej treści aktów prawnych, które są przedmiotem oceny. Otóż nie może ulegać wątpliwości, że z punktu widzenia celu jakiemu omawiana ulga służy inna jest pozycja producenta rolnego, a inna producenta chmielu, tytoniu, czy owoców lub warzyw. Ustawodawca ustanawiając przedmiotową ulgę miał prawo uznać, że dotyczyć ona będzie tylko określonej grupy podmiotów z wyłączeniem innej grupy podmiotów, nawet przy uwzględnieniu faktu, że podmioty te zajmują się produkcją o zbliżonym charakterze. Z punktu widzenia interesów państwa (interesu publicznego) uzasadnionym może być wspieranie ulgą podatkową jednej grupy z wyłączeniem innej, której sytuacja ekonomiczna takiego wsparcia nie wymaga.

32 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również ostatniego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a mianowicie naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.r. oraz art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. albowiem z ich treści wynika, że nie obejmują one swym zakresem działalności związanej z magazynowaniem warzyw i przygotowywaniem ich do sprzedaży. Zwrot "skupia się" użyty w uzasadnieniu orzeczenia, należy interpretować zgodnie ze znaczeniem jakie nadaje mu język polski, a więc jako "poświęcenie wszystkich wysiłków, całe zainteresowanie jednemu celowi" (zob. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2006, lit. p - ś, str. 1261). W omawianym przypadku produkcji (roślinnej, czy to zwierzęcej), a nie magazynowaniu. Nie można więc z tego powodu czynić sądowi pierwszej instancji uzasadnionego zarzutu.

33 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.