Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 112/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 112/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 616/12 w sprawie ze skargi D. [...] sp. z o. o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2012 r. nr ILPB3/423-532/11-2/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz D. [...] sp. z o. o. z siedzibą w R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 616/12, uchylił zaskarżoną przez D. sp. z o.o. z siedzibą w R. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 14 lutego 2012 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2012 r. udzielona w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.: dalej - u.p.d.o.p.). Wnioskodawcą – jak wskazał Sąd pierwszej instancji była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – D., prowadzącą działalność gospodarczą na terenie kamiennogórskiej specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia nr 55 z dnia 2 grudnia 2006 r., wydanego na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie kamiennogórskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2004 r. nr 222, poz. 2250 ze zm.). Jak wskazał wnioskodawca, rozporządzenie to utraciło moc w związku z wejściem w życie kolejnego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie tej strefy (rozporządzenie z dnia 17 listopada 2006 r.; Dz. U. nr 211, poz. 155 ze zm.), przy czym, zgodnie z § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z 2006 r. zachowały ważność zezwolenia udzielone na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy wydane przed dniem jego wejścia w życie. Spółka wskazała, że do ponoszonych przez spółkę wydatków inwestycyjnych należą m.in. wydatki z tytułu opłat od leasingowanych środków trwałych. Finansujący wystawia korzystającemu (wnioskodawcy) jednorazowo fakturę VAT obejmującą należności z tytułu dostawy środka trwałego oraz z tytułu rat leasingowych od umowy leasingu. Miesięczne raty leasingowe rozliczane są na podstawie not obciążeniowych.

4 Na tle przedstawionego stanu faktycznego spółka sformułowała następujące wątpliwości interpretacyjne dotyczące stosowania przepisów u.p.d.o.p.:

5 1/ czy w przypadku wnioskodawcy, w zakresie warunków na jakich koszty inwestycji będą uznawane za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą w formie zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych znajdą zastosowanie przepisy § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2006 r. (w brzmieniu sprzed 24 lutego 2007 r.) w sprawie kamiennogórskiej specjalnej strefy ekonomicznej?;

6 2/ czy dla celów obliczenia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną za moment poniesienia kosztu inwestycji należy uznać datę przeprowadzenia operacji gospodarczej skutkującej powstaniem tego kosztu, pod którą koszt ten ujmowany jest w księgach rachunkowych (zgodnie z tzw. zasadą memoriałową)?;

7 3/ czy dla celów obliczenia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną momentem poniesienia wydatków z tytułu umów leasingowych (w części dotyczącej spłaty wartości przedmiotu leasingu) powinien być dzień zaksięgowania przez wnioskodawcę faktury wystawionej przez finansującego?

8 Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wyraził pogląd, że w zakresie ciążących na nim jako przedsiębiorcy strefowym obowiązków w zakresie dyskontowania kosztów inwestycji oraz wielkości otrzymanej pomocy publicznej znajdą zastosowanie przepisy § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 2006 r., w brzmieniu obowiązującym przed 24 lutego 2007 r. Podniósł jednocześnie, że rozporządzenie Rady Ministrów z 2006 r. nie zawiera przepisu przejściowego na podstawie którego należałoby stosować do zezwoleń wydanych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia przepisy uchylonego rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r. Odpowiednie przepisy przejściowe zawarł prawodawca natomiast w późniejszym rozporządzeniu w sprawie tej strefy, tj. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007 r. (Dz. U. z 2007 r., nr 26, poz. 166).

9 W nawiązaniu do drugiego z przedstawionych pytań spółka podkreśliła, że zarówno przepisy rozporządzenia z 2006 r., jak i ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie definiują pojęcia "kosztów inwestycji poniesionych". Nie wskazują również, czy za moment powstania kosztu należy uznać już samą tylko operację gospodarczą skutkującą jego powstaniem, czy też, dopiero moment faktycznego poniesienia wydatku (zapłaty). Zdaniem wnioskodawcy, rozstrzygnięcie tej wątpliwości należy rozwiązać w odwołaniu się do dyrektyw wykładni językowej oraz języka potocznego. Podkreślając słownikowe znaczenie pojęcia "ponosić" (tj. zostać obarczonym, obciążonym czymś, doznać czegoś, doświadczyć czegoś) występująca z wnioskiem spółka argumentowała, że nie można stawiać znaku równości pomiędzy poniesieniem kosztu a faktyczną realizacją wydatku. Na tej podstawie wyraziła stanowisko w myśl którego, za moment poniesienia kosztów inwestycji dla celów obliczania wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną należy uznawać, zgodnie z zasadą memoriału, dzień dokonania operacji gospodarczej na który koszt ujmowany jest w księgach rachunkowych.

10 Zdaniem wnioskodawcy, zasada memoriału znajdzie zastosowanie także w stanie faktycznym objętym treścią pytania trzeciego, a zatem, momentem poniesienia wydatków z tytułu umów leasingowych (w części dotyczącej spłaty wartości przedmiotu leasingu) powinien być dzień zaksięgowania przez wnioskodawcę faktury wystawionej przez finansującego.

11 W interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2012 r. organ uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe odnośnie każdego z trzech zadanych pytań.

12 W nawiązaniu do pierwszego z poruszonych we wniosku zagadnień z zakresu stosowania prawa podatkowego organ podatkowy wyjaśniał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku należy stosować przepisy prawa obowiązujące w dniu uzyskania przez skarżącą zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w obrębie tzw. specjalnej strefy ekonomicznej, a zatem, w stanie sprawy znajdzie zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 września 2004 r. Jak podniósł organ podatkowy, wbrew stanowisku wnioskodawcy, w stanie sprawy nie mogą znaleźć zastosowania przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2006 r. w brzmieniu sprzed 24 lutego 2007 r., albowiem, rozporządzenie to weszło w życie w dniu 8 grudnia 2006 r., a zatem już po uzyskaniu przez wnioskodawcę zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej. Stosowanie przepisów tego rozporządzenia naruszałoby zatem zasadę niedziałania prawa wstecz oraz zasadę ochrony praw nabytych.

13 Odnośnie do pytania o sposób interpretowania momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną organ podatkowy stwierdził, że za moment poniesienia kosztu inwestycji należy uznać jego poniesienie w ujęciu kasowym, tj. z chwilą zapłaty, z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. Powołując się na regułę interpretacyjną w myśl której, zwolnienia podatkowe jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle (zgodnie z wykładnią językową) organ podatkowy wyjaśniał, że przesłanka poniesienia przed przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych oznacza wydatek faktycznie poniesiony przez tego przedsiębiorcę, a nie jedynie deklarację jego poniesienia. O powyższym przesądza zdaniem organu także okoliczność, że to od wielkości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji uzależniona jest wysokość przysługującego mu zwolnienia podatkowego. Z tych powodów uznał organ, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego przez przedsiębiorcę strefowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku, lecz niezbędną przesłanką nabycia prawa do zwolnienia jest faktyczne zrealizowanie kosztu.

14 Analogicznie, uznał organ, że nieprawidłowe jest także stanowisko wnioskodawcy odnośnie interpretacji momentu zaliczenia do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną wydatków z tytułu spłat wartości przedmiotu leasingu. Zdaniem organu, za moment poniesienia tych kosztów, należy bowiem uznać, podobnie jak poprzednio, moment faktycznego poniesienia tych wydatków, a nie, jak wyrażono we wniosku, dzień zaksięgowania przez wnioskodawcę faktury wystawionej przez finansującego.

15 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia prawa procesowego, a to:

16 1/ przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie kamiennogórskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2004 r., nr 222, poz. 2250 ze zm.) poprzez ich zastosowanie w sprawie pomimo braku przepisów przejściowych, które uzasadniałyby ich obowiązywanie w stanie faktycznym objętym treścią wniosku;

17 2/ przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2006 r. w sprawie kamiennogórskiej specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu sprzed 24 lutego 2007 r. (Dz. U. z 2006 r., nr 211, poz. 1555) poprzez ich pominięcie;

18 3/ rażące naruszenie § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że dla celów obliczania wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, w tym, wydatków z tytułu spłaty wartości przedmiotu leasingu, za moment poniesienia kosztu inwestycji należy uznać jego poniesienie w ujęciu kasowym, tj. z chwilą zapłaty (z ostrożności procesowej strona zgłosiła również analogiczny zarzut naruszenia § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2006 r.);

19 4/ rażące naruszenie art. 14a ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.) poprzez pominięcie wynikającego z tego przepisu obowiązku dążenia do ujednolicania stosowania prawa podatkowego;

20 5/ rażące naruszenie art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie w zaskarżonej interpretacji podatkowej uzasadnienia prawnego dla przyjętej przez organ, negatywnej oceny stanowiska podatnika.

21 W uzasadnieniu zarzutów skargi strona powtórzyła argumentację przedstawioną na etapie wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej.

22 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie.

23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po przeprowadzeniu sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, stwierdził, że wyrażone w tym akcie stanowisko narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

24 Na wstępie – Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w stanie faktycznym objętym treścią zapytania wnioskodawcy należało stosować przepisy rozporządzenia z dnia z dnia 17 listopada 2006 r., a nie z dnia 14 września 2004 r. (obowiązującego w dniu otrzymania przez stronę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w obrębie strefy), a nie z dnia 17 listopada 2006 r. Za słuszne Sąd uznał stanowisko strony skarżącej, która twierdziła, że przepisy rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r. nie znajdą zastosowania w stanie sprawy, albowiem, zastępujące ten akt rozporządzenie z dnia 17 listopada 2006 r. nie zawierało stosownych przepisów przejściowych, które uprawniałyby do stosowania przepisów poprzednio obowiązującego rozporządzenia. Nie ma jednocześnie racji organ podatkowy wywodząc przy tej okazji o zasadzie ochrony praw nabytych

25 Następnie Sąd przeszedł do meritum sprawy, to jest przyjęcia właściwej metody (kasowej, bądź memoriałowej) według której koszt inwestycji przedsiębiorcy strefowego należy kwalifikować do objęcia pomocą publiczną. Według Sądu kwestia ta sprowadzała się do wykładni - zawartego w § 6 ust. 1 rozporządzenia o ustanowieniu kamiennogórskiej specjalnej strefy ekonomicznej - zwrotu "wydatki (...) poniesione (...) w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy", z akcentem na sposób rozumienia słowa "poniesienie". Sąd podkreślił, że ten problem był już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 maja 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1721/10 (orzeczenie dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl), a Sąd w składzie rozpoznającym sprawę wyrażony tam osąd prawny w pełni podziela. Przychylając się do stanowiska wyrażonego w powołanym wyżej wyroku Sąd w składzie orzekającym odrzucił wynik językowej wykładni "poniesienia kosztów inwestycji" uznając, że potoczne rozumienie słowa "poniesienie" (jako rozchodu środków pieniężnych z kasy lub z rachunku bankowego, a zatem zgodnie z zasadami metody kasowej) jest nieadekwatne dla znaczenia użytych w § 6 rozporządzenia strefowego pojęć prawnych ze względu na ich szczególne i określone znaczenie w języku prawnym.

26 Prezentując pogląd o braku uzasadnienia dla różnicowania pojęcia "kosztu" oraz "wydatku" Sąd zwrócił uwagę, że normatywnemu zwrotowi "poniesienie kosztu" ustawodawca nadał znaczenie prawne, wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) przepis art. 15 ust. 4e w którym zdefiniował, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniami nieistotnymi dla prowadzonych rozważań) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (z wyjątkami nieistotnymi dla prowadzonych rozważań).Powołany przepis wprowadza zatem memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztu, tj. według dnia na który ujęto koszt w księgach podatkowych (chociaż wspomniany przepis obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r., to skodyfikowana w nim zasada prawna także wcześniej nie budziła wątpliwości, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2001 r., I SA/Łd 80/00, ONSA z 2002 r. Nr 3, poz. 112). Zdaniem Sądu, nie ma uzasadnionego normatywnie powodu dla którego inaczej należałoby traktować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej.

27 W konsekwencji Sąd uznał trafność zarzutów skargi co do naruszenia § 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie kamiennogórskiej strefy ekonomicznej w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię.

28 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 organ zarzucił naruszenie:

29 1. przepisów prawa materialnego, tj.:

30 a) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie kamiennogórskiej specjalnej strefy ekonomicznej ( Dz.U. z 2004 r. nr 222, poz. 2250 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie za okres , w którym przepisy te obowiązywały;

31 b) przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2006 r. w sprawie kamiennogórskiej specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r. (DZ.U. z 2006 r. nr 211, poz. 1555, dalej: rozporządzenie z 2006 r.), poprzez ich błędne zastosowanie do stanu faktycznego mającego miejsce w okresie, gdy przepisy te nie obowiązywały, pomimo braku jakichkolwiek podstaw prawnych w szczególności przepisów przejściowych;

32 c) § 6 rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 1 7 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie że dla celów obliczania wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, w tym wydatków z tytułu spłaty wartości przedmiotu leasingu, za moment poniesienia kosztu inwestycji nie należy uznać jego poniesienia w ujęciu kasowym, tj. z chwilą zapłaty;

33 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku; nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów rozstrzygnięcia.

34 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej odrzucenie lub oddalenie, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

37 Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanym w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie wymogami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

38 Dwa pierwsze zarzuty kasacyjne dotyczą naruszenia przepisów cyt. rozporządzeń Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. i z dnia 17 listopada 2006 r. w odniesieniu do ich stosowania do stanu faktycznego stanowiącego przedmiot skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W sprawie niniejszej podatkowy organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji niewątpliwie nie oceniały możliwości zastosowania cyt. rozporządzeń – rozumieniu: całości rozporządzeń, wszystkich przepisów rozporządzeń. Skarga kasacyjna jest więc w tym zakresie nieprecyzyjnie, wręcz ogólnikowo sformułowana. Jeżeli wnoszący ją organ uważa, że na podstawie określonych/konkretnych unormowań do stanu faktycznego sprawy adekwatne jest rozporządzenie z 2004 r., a nie rozporządzenie z 2006 r., to winien przepisy te wskazać jako dostatecznie w ten sposób zindywidualizowany normatywny przedmiot zarzutów kasacyjnych. Brak takich – nieujętych w zarzutach - regulacji analizowanych rozporządzeń potwierdzać może natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, że do stanu faktycznego sprawy (2012 r.) adekwatne jest rozporządzenie z 2006 r., nie zaś uchylone nim rozporządzenie z 2004 r. Jeżeli natomiast organ upatruje uzasadnienia swojego stanowiska (np.) w treści § 10 przywoływanych rozporządzeń, to przypomnieć należy, że przepisy te stanowią tylko i wyłącznie, że zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy (to jest kamiennogórskiej specjalnej strefy ekonomicznej) wydane przed dniem wejścia w życie rozporządzenia zachowują ważność.

39 Kolejny zarzut kasacyjny dotyczy naruszenia § 6 cyt. rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

40 Po pierwsze przypomnieć trzeba, że powyżej przeanalizowane zarzuty kasacyjne, z powodu ich niedostatecznej normatywnej określoności i braku precyzyjnego-zindywidualizowanego wskazania normy prawnej stanowiącej podstawę zarzutu, nie mogły doprowadzić do merytorycznego rozstrzygnięcia, czy w sprawie może mieć zastosowanie § 6 rozporządzenia z 2004 r., czy też § 6 rozporządzenia z 2006 r.

41 Po wtóre, podnieść należy także, co następuje. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., na pisemny wniosek zainteresowanego podatkowy organ interpretacyjny wydaje w jego sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Norma prawna jest podstawowym, stanowiącym określoną całość elementem prawa; jest regułą zachowania noszącą dwie zasadnicze cechy: generalności i abstrakcyjności. Norma prawna może wynikać z jednego przepisu – jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, może wynikać również z więcej aniżeli z jednego przepisu. W tym kontekście indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, o których mowa w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, dokonują oceny możliwości stosowania i wykładni norm materialnego prawa podatkowego. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji odczytał/odtworzył normę prawną z treści § 6 cyt. rozporządzenia z dnia 17 listopada 2006 r. oraz z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.). Negowanie potrzeby uwzględnienia w ocenie możliwości stosowania i wykładni powołanego § 6 rozporządzenia w sprawie kamiennogórskiej specjalnej strefy ekonomicznej (niezależnie od tego, czy jest to rozporządzenie z 2004 r. czy też z 2006 r.) kontekstu normatywnego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest w sprawie niniejszej nieuzasadnione, ponieważ zainteresowany w tej sprawie jest podatnikiem przywołanej ustawy. Również wnoszący skargę kasacyjną podatkowy organ interpretacyjny uwzględnia ten kontekst, formułując zarzut naruszenia § 6 rozporządzenia z 2004 r. w związku z przepisem wskazywanej ustawy podatkowej, to jest art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W zarzutach skargi kasacyjnej brak jest natomiast zarzutu obejmującego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., pomimo tego, że przepis ten stanowił element przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji operatywnej wykładni prawa, prowadzącej w rezultacie do oceny możliwości stosowania i wykładni normy prawnej wynikającej z treści § 6 cyt. rozporządzenia z 2006 r. w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Zaniechanie zaskarżenia w tym zakresie jest istotne dla możliwości merytorycznej weryfikacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji operatywnej wykładni prawa, prowadzącej do oceny jego stosowania.

42 Ostatni zarzut - naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - jest natomiast niezasadny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie wymogi i standardy wynikające z wymienionego przepisu prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym konstatacja ta jest niezależna od merytorycznej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego przedstawionej w tymże uzasadnieniu.

43 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.