Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2014 r., II FSK 1119/12
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2014 r., II FSK 1119/12Otwórz w aplikacji
Sentencja
1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 687/11 w sprawie ze skargi "F." S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 23 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
2 1.Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r., I SA/Gl 687/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez H. [...] z siedzibą
3 w K. (zwaną dalej spółką) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 maja 2011 r. w przedmiocie podatku
4 od nieruchomości za 2005 r.
5 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,
6 że wnioskiem z dnia 29 grudnia 2009 r. spółka zwróciła się do organu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006. Przedłożyła korekty deklaracji podatku od nieruchomości za poszczególne lata, a w uzasadnieniu wniosku wskazała, że korekty dotyczą m.in.: gruntów zajętych pod drogi publiczne
7 i parkingi, dróg dojazdowych, dróg i placów wewnętrznych.
8 Organ odmówił jednak m.in. uznania, że wskazane przez spółkę drogi i place wewnętrzne korzystały w 2005 r. ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 842 z późn. zm., zwanej dalej: u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w tym roku podatkowym). Uzasadnił swe rozstrzygnięcie w sposób następujący: "nie uwzględniono wyłączenia od podatku od nieruchomości budowli dróg i placów wewnętrznych (...) z uwagi na brak oznaczenia działek symbolem <> w ewidencji gruntów i budynków, na których się one znajdują".
9 3. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji tylko
10 w części dotyczącej odmowy zwolnienia od opodatkowania dróg i placów wewnętrznych, domagając się uwzględnienia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego tych budowli w oparciu o ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazała na pogląd NSA, zaprezentowany w wyroku z dnia 16 października 2009 r., II FSK 784/08, że zwłaszcza w sytuacjach, gdy ewidencja nie uwzględnia pewnej kategorii gruntów - zapisy tej ewidencji mają znaczenie drugorzędne.
11 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie uwzględniło odwołania i utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzieliło pogląd organu pierwszej instancji uznając, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w rozumieniu ustawy o drogach publicznych (co uzasadnia wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.), to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga (dr). Dotyczy to także dróg wewnętrznych. Kolegium powołało się w tym względzie na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 8 grudnia 2009 r.,II FSK 1066/08; 1 grudnia 2009 r., II FSK 652/08; 29 października 2009 r., II FSK 858/08; 27 maja 2008 r.,II FSK 483/07.
12 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:
13 1) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez jego niezastosowanie,
14 2) art. 180 i 187 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., zwanej dalej ord. pod.). Wskazała, że w sprawie należało ustalić, czy na gruntach wskazanych przez nią znajdują się drogi i place służące jej do ruchu drogowego. Jeżeli tak, to budowle te powinny być wyłączone w latach 2004 - 2006 z opodatkowania podatkiem od nieruchomości - istnieją ona bowiem obiektywnie. W oparciu o powyższe zarzuty
15 wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
16 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.
17 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględniając skargę wskazał, że przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie jest działaniem prawidłowym. Ewidencja ta może być bowiem podstawą do wymiaru
18 i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych
19 w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd uznał, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków przesądza o tym,
20 że drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania.
21 Sąd stwierdził, że nie znalazła uzasadnienia teza organu, iż wyłączeniu spod opodatkowania - na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie z nią związanymi obiektami. Wniosku takiego bowiem nie można wyprowadzić z żadnego przepisu prawa pozytywnego.
22 7. Powyższy wyrok Samorządowe Kolegium odwoławcze w K. zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:
23 1) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - poprzez nieuprawnione nieprzyjęcie, że przepis ten nie miał zastosowania i dopuszczenie możliwości, iż budowle dróg wewnętrznych znajdujące się na gruntach nieoznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.,
24 2) art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne
25 (Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz.1086 ze zm., zwanej dalej: u.Pr.g.k.) - poprzez błędną wykładnię, a w następstwie tego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez sąd I instancji, że stan ewidencji gruntów i budynków pozostaje bez znaczenia przy ocenie tego, czy budowle tzw. "dróg wewnętrznych" posadowione na gruntach, które nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" korzystały z wyłączenia spod podatku od nieruchomości z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.,
26 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności w sprawy, a w szczególności poprzez uznanie, iż nie przeprowadziły czynności zmierzających do ustalenia, czy na opodatkowanej nieruchomości faktycznie znajdują się drogi wewnętrzne.
27 Na podstawie art. 176 p.p.s.a. Samorządowe Kolegium Odwoławcze
28 w K. wniosło o:
29 - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach w razie uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów skargi kasacyjnej odnośnie naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
30 ewentualnie:
31 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 maja 2011 r., a to w razie nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji,
32 -zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. na rzecz Kolegium kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
34 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
35 8. Przede wszystkim zwrócić uwagę trzeba na to, że kluczową kwestią sporną w sprawie było zagadnienie związania organu podatkowego danymi zawartymi
36 w ewidencji gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 u.Pr.g.k. w przypadku opodatkowania dróg wewnętrznych, budowli i obiektów z nią funkcjonalnie związanych. Z przepisu art. 21 ust. 1 u.Pr.g.k. wynika, że: "Podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte
37 w ewidencji gruntów i budynków". W związku z tym trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji, że ewidencja gruntów i budynków powinna być podstawą do wymiaru
38 i poboru podatków tylko wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wykazanych
39 w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro w sprawie nie budzi wątpliwości, że w ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, to art. 21 u.Pr.g.k. nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania. Ewidencja gruntów i budynków - jak wskazuje jej nazwa - nie obejmowała także budowli dróg wewnętrznych. W konsekwencji dane zawarte
40 w ewidencji gruntów i budynków były, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajdowała się także budowla drogi wewnętrznej.
41 9. Z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie wynika, że: "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również: (...) pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Przepis ten wprowadził na grunt tej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyłączenia z opodatkowania (a nie zwolnienie z podatku). Wyłączeniem tym - w okresie od dnia 9 grudnia 2003 r. (zob. art. 13 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2003 r. Nr 200, poz. 1953 ze zm.),
42 a nie od dnia 1 stycznia 2004 r. - objęte zostały inne drogi niż tylko drogi publiczne. Trafnie przyjął tu sąd pierwszej instancji, że brak wskazania w tym przepisie,
43 iż wyłączeniem z opodatkowania objęto pasy drogowe dróg publicznych oznaczało, że objęte nim zostały również inne drogi niemieszczące się w tej grupie,
44 tj. drogi wewnętrzne, o których mowa w art. 4 i art. 8 ustawy
45 z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 1985 r. Nr 14, poz. 60, zwanej dalej: u.dr.p). Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że powyższy pogląd znalazł potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, w której Sąd stwierdził, że: "Zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne
46 i kartograficzne (Dz.U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa
47 w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem »dr«". W jej uzasadnieniu Sąd stwierdził, że skoro ustawodawca objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane
48 z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu - to tym samym uznał, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. Pojęcia "pas drogowy", "droga", czy "droga wewnętrzna" to pojęcia - jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji - z ustawy
49 o drogach publicznych, którą nowelizowano ustawą z dnia 14 listopada 2003 r.
50 o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1953), wprowadzając nowe brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.
51 i definiując je w art. 4 ust. 1 i art. 8 ust. 1. Oznaczało to, że akty te zostały w tym zakresie zsynchronizowane – tym samym pojęciom tym należało nadać tożsame znaczenie (wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., II FSK 483/07, Lex nr 413605). Sąd zwrócił tu uwagę na to, że według postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, drogi oznaczane symbolem "dr" zostały zaliczone do kategorii terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w grupie gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 68 ust. 3). W
52 § 67 rozporządzenia (w pkt 1–7) wymienione zostały rodzaje użytków gruntowych,
53 w tym w pkt 3 grupa gruntów zurbanizowanych i zabudowanych. Analiza tych postanowień prowadzi do wniosku, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy, czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym rozumieniu tych pojęć. Nie wszystkie grunty pod drogami mogły w ewidencji gruntów i budynków zostać sklasyfikowane jak "dr". Istnieją bowiem sytuacje, w których grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Nie są też odosobnione sytuacje,
54 w których służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego nie będzie mgła zostać oznaczona symbolem "dr", ale np. symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako
55 że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takimi właśnie symbolami. W realiach zaś tej sprawy występują sporne drogi w ewidencji gruntów jako oznaczone symbolami "Ba" (tereny przemysłowe), "Bz" (tereny rekreacyjno-wypoczynkowe) lub "Tk" (tereny kolejowe). To oznacza, że między unormowaniami ewidencji gruntów i unormowaniami definiującymi pojęcie "droga" na gruncie ustawy o drogach publicznych - a w konsekwencji ustawy o podatkach
56 i opłatach lokalnych - brak jest synchronizacji. Jeżeli więc podatnik dokonał kwalifikacji danego obiektu dla potrzeb amortyzacji jako droga i zarazem stanowić ona będzie drogę wewnętrzną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.dr.p., to brak prawnej możliwości objęcia takiej drogi w ewidencji gruntów symbolem "dr" nie może rzutować o jej wyłączeniu spod zakresu przedmiotowego regulacji zawartej w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Z przepisu tego nie wynika by ustawodawca, wskazując ogólnie na pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, ograniczył pojęcie "dróg" wyłącznie do jednej
57 z kategorii dróg publicznych wymienionych w art. 2 ust. 1 u.dr.p., pozostawiając poza zakresem regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. drogi wewnętrzne, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.dr.p.
58 10. W konsekwencji błędne są twierdzenia skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i art. 21 ust. 1 u.Pr.g.k. przez ich błędną wykładnię. Przedstawiona bowiem przez ten sąd wykładnia tych przepisów zgodna jest z tą, jaką przyjął skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego w powyższej uchwale. Oznacza to, że ocena prawna i wskazania tego sądu co do dalszego postępowania są trafne i nie podważają argumentacji tej uchwały.
59 W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.