Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1114/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1114/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1228/17 w sprawie ze skargi J. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2017 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.104.2017.2.MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1228/17 po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2017 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.104.2017.2.MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

3 W uzasadnieniu wyroku wskazano następujący stan faktyczny:

4 J. C. (dalej skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

5 Skarżąca w dniu 18 września 2012 r. zakupiła nieruchomość - lokal mieszkalny za kwotę 307.562,03 zł. Na zakup tej nieruchomości zaciągnęła w dniu 11 października 2011 r. kredyt hipoteczny w wysokości 80 322,98 EUR. W dniu 28 listopada 2016 r. sprzedała ten lokal mieszkalny za kwotę 390.000 zł. Część ceny ze sprzedaży w wysokości 360.000 zł została przelana na konto wierzyciela celem spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości. Spłata kwoty 360.000 zł całkowicie zamykała wierzytelność. Przy sprzedaży wnioskodawczyni korzystała z usług biura pośrednictwa, któremu za usługę pośrednictwa sprzedaży zapłaciła 10.000 zł. W dniu 27 grudnia 2016 r. skarżąca zaciągnęła kredyt hipoteczny w wysokości 250.000 zł celem nabycia lokalu mieszkalnego. W dniu 27 grudnia 2016 r. dokonała zakupu lokalu mieszkalnego za łączną kwotę 245 000 zł. Część ceny w kwocie 213.000 zł została sfinansowana ww. kredytem.

6 We wniosku stwierdzono, że w związku z tym, że skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przedmiotowa sprzedaż podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r. Przy złożeniu PIT-39, który w przypadku skarżącej należało złożyć do dnia 2 maja 2017 r. musiała wykazać przychód, koszty uzyskania przychodu, dochód oraz kwotę dochodu zwolnioną z opodatkowania. Według skarżącej rozliczenie podatkowe opisanej transakcji powinno wyglądać następująco:

7 - przychód ze sprzedaży lokalu pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia (pośrednictwo) 380 000 zł;

8 - koszty uzyskania przychodu 0,00 zł;

9 - dochód 380 000 zł;

10 - wydatki na własne cele mieszkaniowe: spłata kredytu 360.000 zł zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości plus zakup lokalu mieszkalnego w kwocie 37.000 zł (reszta była z kredytu) plus koszty notarialne w kwocie 615 zł, co daje łączną kwotę 397.615 zł.

11 W rezultacie podstawa opodatkowania wynosi 0 zł, jako różnica pomiędzy dochodem w wysokości 380.000 zł i kwotą zwolnioną z opodatkowania w wysokości 397.615 zł.

12 We wniosku zawarte zostało stwierdzanie następującej treści "Jeśli zaś spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie jest wydatkiem na cele mieszkaniowe i nie jest kosztem uzyskania przychodu to czym jest? Przecież Wnioskodawczyni nie miała po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości do dyspozycji 380 000 zł, bo spłaciła kredyt."

13 W związku z tak opisanym stanem faktycznym skarżąca zadała następujące pytania:

14 1) Czy spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe spełniającym warunki określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz.2032 ze zm.)dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.?

15 2) Czy spłatę kredytu, o którym mowa powyżej, zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.?

16 Zdaniem skarżącej spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe spełniającym warunki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., a nie jest kosztem uzyskania przychodu. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f., na cele określone w pkt 1. Ustawa u.p.d.o.f. w żaden sposób nie wyklucza kredytu zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość. Aby spłata kredytu mogła być wydatkiem na cele mieszkaniowe musi on być kredytem hipotecznym i być zaciągniętym przed uzyskaniem przychodu co miało miejsce w przypadku skarżącej. Wszystkie przesłanki określone w ww. przepisie zostały spełnione.

17 W wydanej w dniu 3 lipca 2017 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji po przytoczeniu treści mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.f. organ wskazał, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym zostało ono dokonane, na własne cele mieszkaniowe. Cele te stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. obejmują spłatę kredytu udzielonego na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. Jednakże, jak wynika z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. , którymi sfinansowane zostały wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f.). Zdaniem organu przepis ten zapobiega dwukrotnemu odliczeniu tego samego wydatku przy rozliczeniu ulgi mieszkaniowej, raz jako wydatku poniesionego - jak w omawianej sytuacji - na zakup mieszkania i drugi raz jako wydatku na spłatę kredytu, którym sfinansował zakup mieszkania. W przepisie tym ustanowiono zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków. Tak więc, wydatki na spłatę kredytu, którym sfinansowano koszty nabycia lokalu mieszkalnego, nie mogą być ponownie traktowane jako koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

18 W interpretacji organ wskazał, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 u.p.d.o.f. a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., do których można zaliczyć koszty nabycia lokalu mieszkalnego, natomiast nie można zaliczyć wydatków na spłatę kredytu - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku, o czym stanowi art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu udzielonego na jego zakup nie uprawnia do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim poniesione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego. Za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., można jedynie uznać spłatę tej części kwoty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie ceny zakupu lokalu mieszkalnego (stanowiącej koszty uzyskania przychodu), która odpowiada wzrostowi wynikającemu ze zmiany kursu waluty.

19 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

20 - art. 120, art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej powoływanej jako O.p. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa;

21 - art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

22 - art. 14a § 1 O.p. przez naruszenie zasady jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, bowiem w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2012 r. nr ITPB2/415-768/12/MU Minister Finansów stwierdził, że spłata kredytu zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość stanowi w całości wydatek na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

23 Ponadto w skardze zarzucono naruszenie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie stanowi wydatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

24 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu ww. wyroku stwierdził, że interpretacja indywidualna, jak wynika z treści art. 14b § 1-5 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., a więc między innymi niezawierający wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 O.p. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

26 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazał, że "jak wynika z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (...) przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek raz jako poniesiony – jak w omawianej sytuacji – na zakup mieszkania, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował ten właśnie cel." Odnosząc się do tych sformułowań Sąd stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma żadnej wzmianki o korzystaniu przez nią z ulg podatkowych przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem sądu pierwszej instancji jest to zasadniczy zarzut wobec zaskarżonej interpretacji. Wydając interpretację indywidualną organ nie może domniemywać istnienia okoliczności faktycznych, które jego zdaniem są istotne w sprawie ze względu na treść przepisów prawa mających zastosowanie. W razie niepełnego lub niejasnego opisu stanu faktycznego organ dysponuje odpowiednim instrumentem procesowym jakim jest wezwanie strony do uzupełnienia tego braku. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznanej sprawie organ z tej możliwości nie skorzystał, a zamiast tego przyjął, chociaż nie wynikało to z treści wniosku o wydanie interpretacji, że skarżąca korzystała z ulg podatkowych przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co miało uzasadniać zastosowanie art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ naruszył tym samym art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez zmodyfikowanie stanu faktycznego opisanego we wniosku, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powodu tego uchybienia sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) dalej powoływanej jako P.p.s.a. uchylił ww. interpretację indywidulaną.

27 Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

28 - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i art. 14b § 3 O.p. przez nieprawidłowe przyjęcie przez sąd, że organ dokonał oceny prawnej z wykroczeniem poza stan faktyczny opisany przez skarżącą we wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkiem czego wydał interpretację w oparciu o zmodyfikowany stan faktyczny, z którego nie wynikało, że strona korzystała z ulg podatkowych przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co miało uzasadniać zastosowanie art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f.;

29 - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazać co do sposobu dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy, pomimo braku istnienia takiego obowiązku w niniejszej sprawie;

30 - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw z art. 14h i art. 14b § 3 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na błędne przyjęcie przez sąd, że skoro stan faktyczny przedstawiony we wniosku i sformułowane pytanie wymagało dla dokonania jego prawidłowej klasyfikacji prawnej uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, to organ miał obowiązek wezwać skarżącą do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p.

31 W skardze kasacyjnej wniesiono o:

32 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku,

33 - zasądzenie od skarżącej ma rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

34 - rozpoznanie skargi na rozprawie.

35 Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

36 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał, że jest ona zasadna.

37 W rozpoznanej sprawie w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny zawarł ocenę prawną stanowiska skarżącej, które zostało wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Według tego stanowiska spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe spełniającym warunki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., a nie jest kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości.

38 Według oceny prawnej organu, wyrażonej w zaskarżonej interpretacji wydatek na spłatę kredytu w tej części, która sfinansowała zakup nieruchomości nie stanowi określonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) u.p.d.o.f. wydatku na cele mieszkaniowe, który na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi podstawę obliczenia kwoty dochodu ze sprzedaży nieruchomości, zwolnionego od podatku. Organ stanął na stanowisku, że ta część kredytu podlega rozliczeniu w ramach obliczenia kwoty dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie ww. przepisu przez uwzględnienie jej na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przy obliczaniu dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Kwota ta jest uwzględniana przy tym wyliczeniu jako koszt nabycia nieruchomości, który został sfinansowany kredytem. W związku z tym, zdaniem organu za wydatek wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. można uznać tę część kwoty kredytu, która powstała w wyniku zmiany kursu waluty. Swoje stanowisko, według którego wydatek na spłatę kredytu, przeznaczonego na zakup nieruchomości, który przy obliczeniu kwoty dochodu objętego zwolnieniem ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.do.f. podlega rozliczeniu jako koszt uzyskania przychodu, nie można rozliczać drugi raz jako wydatek na cele mieszkaniowe wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., organ oparł na treści art. 21 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że z przepisu tego wynika, że wydatek, który przy rozliczeniu podatkowym ulgi mieszkaniowej raz został wykorzystany, jako koszt uzyskania przychodu do pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości, nie może być drugi raz wykorzystany w tym rozliczeniu, jako wydatek wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. do obliczenia dochodu ze sprzedaży tej nieruchomości, który jest zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

39 Podkreślić należy, że w zaskarżonej interpretacji organ nie zawarł stwierdzenia, według którego w stanie faktycznym opisanym we wniosku skarżąca skorzystała z ulgi podatkowej w rozumieniu przepisów O.p., wskazanej w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. W interpretacji organ dokonał oceny stanowiska skarżącej według, którego kwota kredytu, który został wydatkowany na zakup nieruchomości stanowi wydatek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Dokonując tej oceny organ wskazał, że kwota pochodząca z kredytu, wydatkowana na zakup nieruchomości, przy obliczeniu dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.do.f. podlega rozliczeniu jako koszt nabycia nieruchomości wskazany art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Organ stwierdził też, że norma zawarta w przepisie art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. nie pozwala na ponowne wykorzystanie tej kwoty przy obliczeniu przedmiotowego zwolnienia jako wydatku na własne cele mieszkaniowe, który wskazany jest w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że organ interpretacyjny dokonując w zaskarżonej interpretacji oceny własnego stanowiska skarżącej nie wykroczył poza opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji. Organ w zaskarżonej interpretacji poddał kwalifikacji prawnopodatkowej opartej na art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ust. 25 pkt 2 i ust. 30 u.p.d.o.f. wskazaną przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji okoliczność zakupu przez nią nieruchomości, z której sprzedaży skarżąca osiągnęła dochód, za środki uzyskane z kredytu. W zaskarżonej interpretacji organ zawarł ocenę prawną skutków jakie ww. przepisy oraz, mający zdaniem organu zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wywołały w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Ocena ta nie dotyczyła innych okoliczności faktycznych niż wskazane we wniosku o wydanie interpretacji.

40 Podniesiona w zaskarżonym wyroku okoliczność, która według sądu pierwszej instancji stanowiła przesłankę do stwierdzenia naruszenia art. 14c § 3 w zw. z art. 169 § 1 O.p., że organ dokonał subsumpcji stanu faktycznego, wskazanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji pod przepis art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. odwołujący się do pojęcia ulgi podatkowej w rozumieniu O.p., wbrew temu co stwierdził sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie stanowiła dokonania oceny prawnej skutków zastosowania ww. przepisów u.p.d.o.f. do okoliczności faktycznej niewskazanej we wniosku o wydanie interpretacji. W rozpoznanej sprawie odwołanie się przez organ do ustanowionej w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. reguły zakazu dwukrotnego odliczania wydatku wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. dotyczyło wskazanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji wydatku na spłatę kredytu, którym sfinansowano zakup nieruchomości. Stanowisko organu, według którego wydatek ten w części przeznaczonej na sfinansowanie zakupu nieruchomości nie stanowi wydatku mieszkaniowego wskaznego w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. oparte było na tym, że zdaniem organ wydatek ten podlegał odliczeniu jako koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (art. 22 ust. 6c u.p.do.f.), co w ocenie organu powodowało, że wydatek ten w części przeznaczonej zna zakup nieruchomości, na podstawie art. 21 ust. 30 nie mógł drugi raz być uwzględniony przy wyliczeniu dochodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jako wydatek wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.do.f. służący wyliczeniu kwoty dochodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Okoliczność, że organ w interpretacji uznał przedmiotowy wydatek za wydatek objęty skutkami prawnymi wynikającymi z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., który w swej treści odwołuje się do pojęcia ulgi podatkowej w rozumieniu O.p., wbrew temu co stwierdził sąd pierwszej instancji nie oznacza, że organ dokonał oceny skutków prawnych okoliczności skorzystania przez skarżącą w związku z tym wydatkiem z bliżej nieokreślonej ulgi podatkowej w rozumieniu O.p., której wykorzystania skarżąca nie wskazała we wniosku o interpretację. Ta ocena organu dotyczyła opisanego we wniosku wydatku na spłatę kredytu, który został przeznaczony na nabycie nieruchomości i wynikała z obowiązku zastosowania w sprawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przez uwzględnienie kwoty kredytu wydatkowanej na zakup nieruchomości jako kosztu uzyskania przychodu przy obliczeniu dochodu ze sprzedaży tej nieruchomości. W interpretacji organ uznał tę okoliczność i jej skutki wynikające z mającego, zdaniem organu, zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. za przesłankę faktyczną zastosowania do przedmiotowego wydatku ustanowionej w art. 21 ust. 30 u.p.do.f. reguły zakazu podwójnego rozliczania tego samego wydatku w ramach ulgi ustanowionej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Powyższe wnioski wskazują, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w sprawie organ wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, która oceniała skutki podatkowe okoliczności faktycznej niewskazanej we wniosku skarżącej wydanie interpelacji. W tym stanie rzeczy zasadny by podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 O.p.

41 Niezasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 3 i art. 14b § 3 O.p., które polegało na zawarciu w interpretacji oceny zastosowania przepisów prawa podatkowego w stosunku do stanu faktycznego, który nie został wskazany we wniosku o wydanie interpretacji. Zarzut ten został sformułowany w oparciu o stanowisko autora skargi kasacyjnej według, którego w sytuacji, gdy w sprawie sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że organ interpretacyjny naruszył ww. przepisy O.p. to zawarcie w uzasadnieniu wyroku stwierdzeń wskazujących na to naruszenie prawa było niezgodne z art. 141 § 4 P.p.s.a. Stanowisko to jest błędne, gdyż art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia wyroku, a nie do prawidłowości wyrażonej w nim oceny skutków prawnych stanu faktycznego występującego w sprawie. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne ( wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; wyrok ten oraz pozostałe powołane wyroki NSA dostępne są na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl.). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego i procesowego (wyroki NSA: z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16; z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 4077/17).

42 Omawiany zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej, w istocie miał charakter merytoryczny i odnosił się do oceny prawidłowości stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c § 3 i art. 14b § 3 O.p. Zatem był to zarzut dokonania przez sąd błędnej oceny prawnej stanu faktycznego występ0ującego w sprawie. Tak samo Naczelny Sąd Administracyjny ocenił podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., gdyż zarzut ten sprowadzał się do stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji, czego konsekwencją był brak podstaw do sformułowania zaleceń odnoszących się do ponownego rozpoznania sprawy przez organ interpretacyjny. Także ten zarzut zmierzał do wykazania, że w sprawie organ błędnie zastosował ww. przepisy O.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższe wnioski uznał, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a był bezzasadny.

43 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).