Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2020 r., II FSK 1113/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2020 r., II FSK 1113/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1536/17 w sprawie ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz S. F. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1536/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") uwzględnił skargę S. F. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.).

3 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

4 w całości, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA,

5 a nadto o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

6 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

7 I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

8 - art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a., polegające na uchyleniu przez WSA wyżej wskazanej decyzji, w sytuacji gdy skarga powinna być oddalona;

9 - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a., poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała naruszenia uzasadniającego jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

10 - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku odmiennego rozstrzygnięcia Sądu niż w sentencji skarżonego wyroku i wskazanie zaleceń dla organu podatkowego pierwszej instancji, którego decyzji nie uchylono;

11 - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku;

12 II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

13 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. w związku z art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust.

14 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

15 (j.t. Dz. U. z 2011 r. nr 51, poz. 371 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

16 - art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię z pominięciem wykładni językowej;

17 - art. 213 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1982 r. Nr 30 poz. 210), dalej "Prawo spółdzielcze", w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie w celu interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.;

18 - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f w zw. z art. 155 ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: "k.c."), poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt

19 8 u.p.d.o.f. pojęcia "nabycie" z pominięciem reguł obowiązujących w prawie cywilnym.

20 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

21 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

23 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

24 W rozpoznanej sprawie WSA stwierdził, że Skarżąca z mężem nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w dacie, która powodowała, że sprzedaż tego lokalu w roku 2011 stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie stanowiła źródła przychodu podlegającego podatkowaniu. Mając na uwadze, że rozstrzygniecie WSA opierało się na przyjęciu konkretnej daty nabycia przez Skarżącą i jej męża spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz mając na uwadze, że prawo to jest szczególną instytucją prawa cywilnego, oceniając zgodność zaskarżonego wyroku z prawem należało ocenić na podstawie przepisów prawa cywilnego, czy przyjęta przez WSA data nabycia przedmiotowego prawa była prawidłowa. Rozpatrując skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie okoliczność, że na podstawie art. 29 pkt 8 lit. b) u.s.m., z dniem 24 kwietnia 2001 r. został skreślony przepis art. 213 § 2 Prawa spółdzielczego, który stanowił, że "członek spółdzielni mieszkaniowej, w zależności od rodzaju wniesionego wkładu (mieszkaniowego lub budowlanego) oraz zgłoszonego wniosku, może uzyskać spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego typu lokatorskiego albo własnościowego". Na mocy powołanego przepisu skreślony został przepis art. 213 § 3 Prawa spółdzielczego, który stanowił, że "spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą przydziału lokalu. Oświadczenie spółdzielni pod rygorem nieważności powinno być złożone w formie pisemnej." Jednocześnie obowiązujący od 24 kwietnia 2001 r. przepis art. 37 u.s.m. stanowił: "po wejściu w życie ustawy spółdzielnia mieszkaniowa nie może ustanawiać spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych, spółdzielczych praw do lokali użytkowych, w tym garaży, ani praw do miejsc postojowych w wielostanowiskowych lokalach garażowych". Analiza treści art. 29 pkt 8 lit. b) i art. 37 u.s.m. prowadzi do wniosku, że regulacje te skutkowały brakiem możliwości ustanawiania spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych po wejściu w życie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Skutek ten był zamierzony przez ustawodawcę, który uchwalając ustawę o spółdzielniach mieszkaniowych realizował zamysł eliminacji z porządku prawnego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, co miało nastąpić przez zakaz ustanawiania nowych spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych oraz przez przekształcanie w odrębną własność lokalu tych spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych, które powstały przed wejściem w życie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 16 listopada 2004 r., III CZP 68/04, OSNC 2005, nr 11 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 lutego 2002 r., I CKN 853/99, niepublikowany). Stan ten trwał do 15 stycznia 2003 r., kiedy to na mocy art. 1 pkt 17 powołanej ustawy zmieniającej do przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dodano rozdział 21, w tym przepis art. 17¹ ust. 3, który stanowił, że "spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Umowa powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie pisemnej". Od wejścia w życie przytoczonego przepisu ustawy zmieniającej w polskim systemie prawa na nowo zaczęła funkcjonować instytucja spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które oprócz praw ustanowionych przed 24 kwietnia 2001 r. mogło mieć także postać nowych praw ustanowionych przez spółdzielnie mieszkaniowe.

25 Powyższe rozważania wskazują w sposób niebudzący wątpliwości, że w grudniu 2001 r. nie mógł wystąpić wskazany w art. 213 § 3 Prawa spółdzielczego skutek przydziału lokalu w postaci powstania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gdyż w tym czasie prawo to nie mogło powstać i był to efekt świadomych działań prawodawcy. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonym wyroku WSA błędnie stwierdził, że skarżący nabyli spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. w dniu 17 grudnia 2001 r., kiedy to pomiędzy Spółdzielnią a skarżącym i jego żoną została zawarta umowa o objęcie w posiadanie lokalu. Prawo to nie mogło powstać w tej dacie z uwagi na skutek jaki wywołały przepisy art. 29 pkt 8 lit. b) i art. 37 u.s.m.

26 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie ustaliły, że Skarżąca z mężem nabyli przedmiotowe własnościowe prawo spółdzielcze do wyżej opisanego lokalu w dniu 25 lipca 2007 r., kiedy to została zawarta umowa ustanowienia tego prawa. Zbycie tego prawa w dniu 26 września 2011 r. spowodowało powstanie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. obowiązku podatkowego w zakresie przychodu ze zbycia tego prawa. Z treści zaświadczenia o zameldowaniu Skarżącej w przedmiotowym lokalu, z którego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzono dowód uzupełniający, wynika że Skarżąca spełniła przesłankę do nabycia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienia od podatku od dochodu ze sprzedaży przedmiotowego prawa, w postaci zameldowania w przedmiotowym lokalu na pobyt stały przez okres co najmniej jednego roku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podzielił stanowisko sądów administracyjnych, według którego w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu z lat 2007-2008 oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej jest zameldowanie przez podatnika w lokalu lub budynku lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem lokalu lub budynku, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 31 lipca 2019 r. , sygn. akt II FSK 3684/18 i 3685/18; z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3474/17; z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt II FSK 2906/17; 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1712/19; z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 112/18; z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 43/18; z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 457/18 wyroki WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1202/18 i z 30 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 11/19). W powołanych orzeczeniach dotyczącym wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r., wyrażono pogląd, według którego w sytuacji, gdy podatnik był zameldowany przez okres wynoszący co najmniej 12 miesięcy na pobyt stały w lokalu lub domu, który następnie zbyto, uzależnianie prawa do zwolnienia z podatku dochodu ze zbycia tego lokalu lub domu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. od złożenia zawiadomienia o zameldowaniu przez powyższy okres w tym lokalu lub domu, należy traktować jako wykładnię wyżej wymienionych przepisów naruszającą konstytucyjną zasadę proporcjonalności, której podstawa prawną jest art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, pogląd ten w pełni podziela.

27 Stanowisko to oparte jest na twierdzeniu, że dla uzyskania zwolnienia z podatku ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podstawowe znaczenie miała przesłanka zameldowania w lokalu lub budynku na pobyt stały przed sprzedażą, przez okres co najmniej 12 miesięcy. Sam obowiązek złożenia organowi oświadczenia o tym fakcie, należało uznać za niemający istotnego znaczenia dla ustalenia, czy podatnik nabył prawo do przedmiotowego zwolnienia od podatku. Wniosek ten uzasadniony jest tym, że organy podatkowe z urzędu mają wiedzę o treści aktów notarialnych dotyczących sprzedaży lokali i budynków, których dotyczy ww. przepis a także mają możliwość skorzystania z danych dotyczących zameldowania podatników, pozostających w dyspozycji organów właściwych w sprawach zameldowania. W tej sytuacji złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie mogło odgrywać istotnego znaczenia przy rozliczeniach podatkowych, zwłaszcza przy kontroli prawidłowości tych rozliczeń. Wniosek ten uzasadnia także konstatacja, że samo złożenie oświadczenia o zameldowaniu nie oznaczało, że podatnik rzeczywiście spełnił warunek nabycia zwolnienia w postaci zameldowania w lokalu na pobyt stały przez co najmniej 12 miesięcy. Kontrola spełnienia przesłanek przedmiotowego zwolnienia od podatku wymagała od organu sprawdzenia zgodności z rzeczywistością oświadczenia o zameldowaniu. Mając na uwadze powyższe, wiązanie z faktem niezłożenia przez podatnika oświadczenia o zameldowaniu w lokalu lub w budynku, skutku braku nabycia zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., należy ocenić jako konsekwencję prawną niewykonania przez podatnika obowiązku nałożonego prawem, której dolegliwość ekonomiczna pozostaje w oczywistej dysproporcji do celów, które niewykonany przez podatnika obowiązek miał realizować. Wystąpienie tej dysproporcji oznacza, że doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

28 W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego treść zasady proporcjonalności jest określana jako bezwzględna konieczność spełnienia przez określoną regulację prawną następujących wymogów: 1) odpowiedniości, 2) konieczności i 3) proporcjonalności sensu stricto. Odpowiedniość zostaje zachowana jeżeli dana regulacja nadaje się do uzyskania celów założonych przez prawodawcę, które musza być zgodne z Konstytucją RP. Wymóg konieczności jest spełniony w sytuacji, gdy regulacja wprowadza środek prawny najmniej dolegliwy dla jej adresata, spośród wszystkich możliwych do zastosowania środków prawnych, przy pomocy których może być zrealizowany cel regulacji założony przez prawodawcę. Proporcjonalność sensu stricto jest zachowana, gdy dolegliwości wywoływane przez środek prawny poddawany testowi proporcjonalności są uzasadnione celami, które środek ten ma realizować i dolegliwości te pozostają w racjonalnych proporcjach do społecznej wagi tych celów. Waga celów regulacji musi w sposób obiektywny uzasadniać dolegliwość wywoływaną przez badaną regulację prawną lub przez brak wykonania obowiązku prawnego ustanowionego tą regulacją. Zdaniem Sądu przy ocenie spełnienia tego wymogu należy przede wszystkim brać pod uwagę doniosłość celów regulacji, które badany środek może zrealizować w rzeczywistości a nie wagę celów, które zdaniem organów stosujących prawo były zakładane przez prawodawcę. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak jest wyraźnych wskazówek pozwalających stwierdzić, jakie cele badany środek miał realizować. Spełnienie konstytucyjnego testu proporcjonalności wymaga łącznej realizacji przez badany środek prawny wskazanych trzech wymogów składających się na treść zasady proporcjonalności (zob. orzeczenie TK z 26 kwietnia 1995 r., sygn. akt K 11/94,OTK 1995, cz. I, poz. 12; orzeczenie TK z 31 stycznia 1996 r., sygn. akt K 9/95, OTK ZU, 1996, nr 1, poz. 2, wyrok TK z 9 lipca 2012 r., sygn. akt P 8/10, OTK ZU 2012, nr 7A, poz. 75; wyrok TK z 13 września 1999 r., sygn. akt P 33/09, OTK-A 2011, nr 7, poz. 71; wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. akt P 13/02, OTK-A 2002, nr 7, poz. 90; wyrok TK z 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 39/06, OTK-A 2007; wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97, OTK ZU 1997, nr 5–6, poz. 64; wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU 1999, nr 1, poz. 1; wyrok TK z 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98; wyrok z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09,OTK ZU 2013, nr 6A, poz. 80; wyrok TK z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P/24, OTK ZU 2014, nr 2A, poz. 9; wyrok TK z 18 czerwca 2001 r., sygn. akt P 6/00, OTK ZU 2001, nr 5, poz. 120).

29 W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że uznanie w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe, że sam fakt niezłożenia przez podatnika oświadczenia o zameldowaniu, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 3 powołanej ustawy zmieniającej skutkował brakiem nabycia przez podatnika zwolnienia od podatku ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., stanowiło naruszenie omówionego wymogu proporcjonalności sensu stricto, bowiem dolegliwość z tym związana pozostawała w oczywistej i rażącej dysproporcji do celów, które wymóg złożenia oświadczenia o zameldowaniu mógł realizować. Ocenę tę uzasadnia konstatacja, że jak już podkreślono powyżej samo złożenie przedmiotowego oświadczenia nie mogło przesądzać o tym, że podatnik nabył zwolnienie od podatku. Stwierdzenie spełnienia przesłanki tego zwolnienia w postaci zameldowania w lokalu lub w budynku, wymagało podjęcia przez organy podatkowe działań kontrolnych. Przedmiotowe oświadczenie nie mogło być uznane za konieczne do uzyskania przez organ wiedzy o fakcie zbycia przez podatnika nieruchomości lub prawa, gdyż organy wiedzę tę czerpią z urzędu dysponując dostępem do treści aktów notarialnych, na mocy których zbywane są nieruchomości i prawa wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (zob. art. 10 ust. 3b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2015 r.). Zatem trudno jest wskazać uzasadnienie dla wymogu złożenia tego oświadczenia, zwłaszcza w kontekście potrzeby zapewnienia prawidłowości poboru podatku. W świetle powyższych wniosków, wymóg złożenia oświadczenia o zameldowaniu należy uznawać co najwyżej za czynność techniczną, która miała na celu dodatkowe informowanie organu podatkowego o uzyskaniu przychodu, o którym organ i tak posiadał wiedzę z innego źródła. Z treści przepisów prawa wynikało, czy przychód ten podlegał opodatkowaniu a jednoznaczne stwierdzenie, czy w związku z tym przychodem powstało zobowiązanie podatkowe i tak wymagało od organów podatkowych podjęcia dodatkowych działań sprawdzających. W tej sytuacji rola, którą w rzeczywistości oświadczenie to mogło odgrywać przy kontroli wywiązywania się z obowiązku deklarowania i zapłaty zobowiązań podatkowych pozostawała w oczywistej dysproporcji do dolegliwości wiązanej przez organy podatkowe z faktem niezłożenia przez podatnika przedmiotowego oświadczenia.

30 W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że uchylenie zaskarżonej decyzji przez WSA było zasadne, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że rozstrzygnięcie zawarte w sentencji zaskarżonego wyroku było zgodne z prawem. Za uwzględnieniem skargi kasacyjnej nie mogła przemawiać okoliczność, że w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano błędną argumentację prawną uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem, gdyż stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja orzeczenia nie uległaby zmianie. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie, gdyż uchylenie zaskarżonego wyroku z powodu błędnego uznania przez WSA, że w sprawie nie miał zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. lit. a) doprowadziłoby do wydania przez WSA, związany oceną prawną zawartą w niniejszym wyroku (art. 190 p.p.s.a.), wyroku zawierającego takie samo rozstrzygnięcie jakie zawarte jest w zaskarżonym wyroku, gdyż jak wskazano powyżej w sprawie organy podatkowe bezzasadnie stwierdziły, że Skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia z podatku dochodowego.

31 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.