Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2013 r., II FSK 1109/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2013 r., II FSK 1109/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1253/10 w sprawie ze skargi L. S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S.A. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1253/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. S.A. w S. (zwanej dalej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 marca 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 października 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ponownie rozpoznając sprawę wskazał, że spółka dokonywała z jednostką powiązaną sprzedaży kart telefonicznych po cenach w nieuzasadniony sposób odbiegających od cen stosowanych wobec jednostek niepowiązanych. Wyjaśniono, że karty telefoniczne były sprzedawane przez spółkę [L. S.A.] do PPHU L.M.G. w cenach znacząco niższych niż dla innych niepowiązanych podmiotów, następnie karty te były odkupywane przez spółkę i przeznaczane do dalszej sprzedaży podmiotom niezależnym. Sprzedaż do PPHU L.M.G. oraz "transakcje zwrotne" dotyczyły tej samej ilości kart, odbywały się w tym samym dniu, dotyczyły takiej ilości kart, która nie była w posiadaniu spółki, karty nie były fizycznie wydawane z magazynu spółki, transakcjom tym nie towarzyszyła zapłata za towar ze względu na kompensaty wynikające z jednoczesnej sprzedaży i zakupu kart. Ponadto liczba kart będąca przedmiotem transakcji znacznie przekroczyła liczbę kart zakupionych od TP S.A. i będących "na stanie" ewidencji magazynowej, co wskazywało, zdaniem organu, na sprzedawanie do PPHU L.M.G. tych samych kart, które poprzednio od niej odkupiono.

4 Organ pierwszej instancji dokonał oszacowania dochodów spółki posługując się metodą zysku transakcyjnego i wykazał korzystność dla podatnika zastosowania wybranej metody, a jednocześnie brak możliwości zastosowania innych metod, w szczególności, ze względu na fakt kilkakrotnego dokonywania obrotu tymi samymi kartami, co przy szacowaniu ceny towaru, dałoby wynik znacząco odbiegający od rzeczywistego wyniku.

5 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania spółki i utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji wskazał między innymi, że organ pierwszej instancji prawidłowo wskazując na cechy charakteryzujące poszczególne metody ustalania utraconego dochodu, wykazał korzystność dla spółki zastosowania wybranej metody, a jednocześnie brak możliwości zastosowania innych metod.

6 Odnosząc się do zarzutów braku przesłuchania kilku świadków wskazał, że spółka w odwołaniu nie wskazała w jakim zakresie błędnie ustalony został stan faktyczny sprawy, nie wskazuje na inne okoliczności aniżeli ustalone w trakcie prowadzonego postępowania. W ocenie organu powtórne przesłuchanie M.M. i W. Ł. nie ujawniłoby żadnych istotnych dla rozstrzygnięcia decyzji okoliczności.

7 4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 §1, art. 126, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 216 § 1 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. – art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p. - oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.)

8 5. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2008 r., I SA/Wr 627/08, sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo, jednak z innych przyczyn niż podane w skardze i uchylił zaskarżoną decyzję.

9 W konsekwencji wniesienia skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 września 2010 r. II FSK 713/09 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

10 6. Uzasadniając wyrok, po ponownym rozpoznaniu sprawy, sąd pierwszej instancji wskazał, że będąc związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią przepisów przyjął, że przedmiotem rozstrzygania w sprawie były kwestie z zakresu prawidłowości zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. oraz właściwej metody oszacowania dochodów. Odwołując się w związku z tym do treści i wykładni art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazał, że organy prawidłowo uznały, iż w związku z zaistnieniem trzech przesłanek, zastosowanie znajduje art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. W ocenie sądu nie było sporne, że podmioty dokonujące transakcji były podmiotami powiązanymi. Warunki, na których przeprowadzone zostały w 2001 r. transakcje sprzedaży kart telefonicznych odbiegały od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty oraz sytuacja, jaką stworzyła spółka poprzez sprzedaż i odkupienie kart doprowadziła do utraty części dochodu.

11 Sąd podniósł, że spółka sprzedawała karty telefoniczne do podmiotu powiązanego po cenach niższych niż dla podmiotów niepowiązanych. Następnie karty te były odkupywane od podmiotu powiązanego po cenach wyższych i z kolei sprzedawane innym podmiotom niepowiązanym po cenach wyższych. Sprzedaż i transakcje zwrotne dotyczyły tej samej ilości kart, odbywały się w tym samym dniu, dotyczyły takiej samej ilości kart, która nie była w posiadaniu skarżącej, co wynikało z analizy dokumentacji magazynowej. Karty nie były fizycznie wydawane z magazynu. Transakcjom nie towarzyszyła zapłata, lecz dokonywano kompensat. Charakter podejmowanych przez spółkę działań świadczył, że w istocie chodziło także o generowanie obrotu w spółce powiązanej. Bez względu na to, jakimi przesłankami kierowała się spółka zaniżyła dochód.

12 Zdaniem sądu pierwszej instancji udowodnienie przez organy podatkowe wszystkich przesłanek z art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2 u.p.d.o.p. upoważniało je do zastosowania art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. i określenia dochodu w drodze oszacowania. Organ podatkowy wskazując na cechy charakteryzujące poszczególne metody ustalania dochodu, wykazał korzyść dla skarżącej zastosowania metody podziału zysków, a jednocześnie wykazał brak możliwości zastosowania innych metod. Wskazał m.in. że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej doprowadziłyby do ustalenia dochodu, którego spółka nigdy by nie osiągnęła. Organ pierwszej instancji uwzględniając wytyczne zawarte w decyzji organu odwoławczego, a także wyniki dodatkowego postępowania podatkowego dokonał oszacowania dochodu spółki metodą zysku transakcyjnego (podziału zysków), gdyż metoda ta w najpełniejszy sposób odpowiadała specyfice badanych transakcji, co wynika z faktu, że łączna ilość kart, których dotyczyły transakcje przewyższała ich faktyczną ilość, co dowodzi kilkukrotnego wprowadzania tego samego towaru do obrotu pomiędzy skarżącą a spółką powiązaną. Metoda przyjęta przez organ pozwoliła ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu transakcji.

13 W decyzji dokonano wyliczenia globalnej wielkości zysku spółki, który został przerzucony do spółki powiązanej. Była to ta wielkość przychodu, która stałaby się udziałem spółki, gdyby w obrocie kartami telefonicznymi nie pojawiło się sztucznie pośrednictwo PPHU L.M.G. Wykazane wartości zostały ściśle powiązane z danymi ustalonymi na podstawie faktur oraz wydruków stanów magazynowych. Dokonane wyliczenia opierały się na założeniu, że spółka realizuje przychód w trzech etapach – sprzedaż ze spółki [akcyjnej] do PPHU L.M.G., sprzedaż z PPHU L.M.G. do spółki [akcyjnej] i sprzedaż na zewnątrz. Wyliczenie zaniżenia przychodu dokonano w rozbiciu na poszczególne miesiące i poszczególne faktury. Dlatego też sąd uznał prawidłowość zaskarżonej decyzji.

14 7. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie:

15 - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich podniesionych przez stronę zarzutów, podczas gdy uzasadnienie odnosić się powinno konkretnie do okoliczności sprawy i podniesionych zarzutów, a nadto winno w sposób pełny i wszechstronny zarzuty te rozważać oraz wskazywać, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd a które nie, a co najważniejsze dlaczego niesłuszne są w tym zakresie twierdzenia skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, jako że podniesione w skardze zarzuty niewątpliwie miały znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji organu podatkowego,

16 - art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na nieuzasadnionym i bezpodstawnym pominięciu przez sąd stanowiska strony skarżącej, podczas gdy obowiązkiem sądu było rozstrzygnięcie skargi w granicach danej sprawy i na podstawie całokształtu akt sprawy, a nie w sposób wybiórczy i dowolny jak to miało miejsce w niniejszej sprawie,

17 - art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez niezbadanie przez WSA okoliczności, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionej w wyroku z dnia 21 września 2010 r., II FSK 713/09, były konieczne do przeanalizowania przez WSA przy ponownym badaniu sprawy, tj. nierozważenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszystkich istotnych okoliczności, jakie w tej sprawie występują.

18 Ponadto spółka zarzuciła wydanie wyroku z naruszeniem prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p.

19 W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

20 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

23 9. Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., także w związku z art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a., skarżąca nie dostrzegła, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 21 września 2010 r. II FSK 713/09 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji z dnia 15 grudnia 2008 r. I SA/ Wr 627/08 uchylający zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku wyraził ocenę prawną (art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a.) dotyczącą zastosowania w sprawie art.11 ust. 1 i 4 pkt 2 u.p.d.o.p., która wiązała sąd pierwszej instancji w ponownym rozpoznaniu sprawy. Z tego też powodu wyrażony w tym względzie odmienny pogląd sądu pierwszej instancji w tej kwestii jest błędny i nietrafny. Nie ma to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy skoro w zaskarżonym rozstrzygnięciu sąd ten zastosował się do tej oceny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku rozpoznającym skargę kasacyjną uchylającym wyrok sądu pierwszej instancji mógł wyrazić ocenę prawną na postawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Wynika to z orzecznictwa tego Sądu (zob. wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r. II FSK 922/10, wyrok NSA z dnia 18 września 2008r. I OSK 1022/08, wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r. II FSK 117/05). Podobny pogląd przyjmuje się także w piśmiennictwie (zob. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Komentarz do art. 193 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Lex/el. 2011).

24 Tymczasem sąd pierwszej instancji stwierdził, że wiąże go wykładnia dokonana w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Jednakże nie zwrócił uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie nie wyrażał żadnego poglądu prawnego, który wskazywałby na rozumienie powołanych przepisów prawa. Trafnie jednak przy tym podniósł, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. II OSK 1117/05).

25 10. W ocenie prawnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli z ustaleń organów podatkowych niezakwestionowanych przez sąd wynikało m.in., że skarżąca sprzedawała podmiotowi powiązanemu karty telefoniczne po cenach niższych niż podmiotom innym (ale wyższych niż cena zakupu), a następnie odkupowała je po cenach wyższych, to nie mogło to pozostać bez wpływu na wysokość jej dochodów. Przy braku jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia – po stronie skarżącej- dla tego rodzaju transakcji miało to bezpośredni wpływ na wysokość jej dochodów. Ich część została bowiem przerzucona do podmiotu powiązanego. W tej sytuacji stwierdzenie - sądu pierwszej instancji – że brak było dostatecznych podstaw do stosowania art. 11 u.p.d.o.p. jawi się wręcz jako nieporozumienie. Ponadto sąd ten podniósł, że wybór metody oszacowania jest wyłącznym uprawnieniem organu podatkowego.

26 W tej sytuacji sąd pierwszej instancji związany był tą oceną prawną, a wynikało z niej, że między [spółką] L. S.A. a PPHU L.M.G. istniały powiązania kapitałowe, że warunki transakcji kartami telefonicznymi odbiegały od tych, jakich należałoby oczekiwać i które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, gdyby owe powiązania nie istniały, a w końcu także i to, że konsekwencją tych warunków było zaniżenie dochodu w spółce L. S.A. Ocena prawna wiązała się także i z przesądzeniem, że wskazana w decyzjach organów podatkowych metoda oszacowania zysku transakcyjnego była uzasadniona. Wszystkie te kwestie zostały przyjęte w ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji a to oznacza, że nie mogą one już być prawomocnie badane, chyba żeby uległ zmianie stan faktyczny i prawny sprawy, a takie przesłanki w sprawie nie zaistniały. Bezpodstawnie zatem w skardze kasacyjnej wskazuje się, że w ponownym rozpoznaniu sprawy wszystkie te okoliczności powinny być jako istotne dla sprawy ponownie zbadane. Niezrozumiałe jest też twierdzenie skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji w ponownym rozpoznaniu sprawy nie rozważył i nie wskazał, które zarzuty skarżącej został przyjęte przez sąd, a które nie i dlaczego. Skarżąca bowiem kwestionowała, jak podnosi, zarówno to, że warunki transakcji nie różniły się od warunków ustalonych z podmiotami niepowiązanymi, także fakt zaniżenia dochodu, jak i celowość oszacowania dochodów. Są to przecież kwestie przesądzone przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2010 r. II FSK 713/09.

27 11. Sąd pierwszej instancji w ponownym rozpoznaniu sprawy wydał wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a) i wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie mógł orzekać na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. właśnie z uwagi na ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku. Strona skarżąca nie dostrzegła tego, że wyrok NSA nie przypisywał sądowi pierwszej instancji tylko naruszenia przepisów postępowania, a wręcz przeciwnie w zasadzie tylko błędne zastosowanie art. 11 ust. 1,2 i ust. 4 u.p.d.o.p.

28 Sąd na str. 8-9 uzasadnienia wyroku omówił wszystkie przesłanki zastosowania tego przepisu, a na str. 10 uzasadnienia odniósł się do wszystkich argumentów przemawiających za zastosowaniem przyjętej metody oszacowania dochodu. Wbrew zarzutom skargi wykazane zostały nie tylko istniejące między stronami transakcji kartami telefonicznymi powiązania kapitałowe, ale i wskazano na odmienne warunki, jakie istniały w handlu tymi kartami z podmiotami niepowiązanymi.

29 12. Nie sposób też zgodzić się ze stanowiskiem, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. (tak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej- a w petitum zarzutu tylko art. 11 u.p.d.o.p.). Błędne jest przy tym stanowisko skarżącej, że warunkiem zastosowania tego przepisu musi być zaniżenie wpływów z podatku do Skarbu Państwa. Wprost bowiem art. 11 u.p.d.o.p. takiego warunku nie stwarza i nie formułuje. Przepis ten nakazuje natomiast obliczyć podatek należny bez uwzględnienia warunków korzystniejszych niż warunki z podmiotami niezależnymi i z uwzględnieniem dochodu oszacowanego.

30 13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.184 in fine p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 §2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z §14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).