Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1108/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1108/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1484/08 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w K. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

3 1. W dniu 27 listopada 2007 r. M. spółka z o.o. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienia obowiązku pobrania podatku "u źródła" od wynagrodzeń wypłaconych na rzecz kontrahenta mającego siedzibę w Hongkongu. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że spółka jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Polski i nie posiada zakładu w Hongkongu. Na mocy zawartych umów nabywa od kontrahenta z Hongkongu usługi polegające m.in. na wyszukiwaniu potencjalnych dostawców, nawiązywaniu z nimi kontaktów oraz prowadzeniu na prośbę podatnika negocjacji handlowych. Usługi te zostały sklasyfikowane przez organ statystyki, jako usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości - PKWiU 74.87.14-00.00.

4 W związku z powyższym spółka sformułowała pytanie, czy istnieje obowiązek pobierania podatku "u źródła" od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz kontrahenta mającego siedzibę w Hongkongu. Zdaniem spółki, należności wypłacane na rzecz kontrahenta z siedzibą na terytorium Hongkongu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski z uwagi na fakt, że nie są to przychody, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DZ. U. 00.54.654 ze zm., dalej updop). Skoro wszelkie czynności wykonywane są na terytorium Hongkongu, Makao i Tajwanu, to oczywistym jest, że nie są to przychody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto wypłaty dokonywane przez podatnika nie są wypłatami z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop. W związku z powyższym na spółce nie ciąży obowiązek pobierania podatku "u źródła" z tytułu dokonywania tych wypłat.

5 2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji z dnia 26 lutego 2008r. uznał je za nieprawidłowe. Wskazał, że między Polską a Hongkongiem, nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, jeżeli świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego) dochodzi wówczas do osiągnięcia przez nierezydentów dochodów na terenie Polski.

6 3. Pismem z dnia 26 lutego 2008r. pełnomocnik spółki skierował do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

7 4. W piśmie z dnia 18 kwietnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

8 5. Spółka wniosła skargę do sądu wojewódzkiego, wskazując że posługując się pojęciem "miejsca osiągania dochodów" organ nie zdefiniował sposobu jego rozumienia, co uniemożliwia wnioskodawcy należytą interpretację wydanego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji ustosunkowanie się do wyrażonego w niej zapatrywania. Zdaniem skarżącej spółki przyjęcie interpretacji przedstawionej przez organ oznaczałoby w konsekwencji konieczność uznania, że każdorazowo, gdy podmiot z innego kraju wykonuje na jego terenie usługę na rzecz polskiego podmiotu to zostaje podatnikiem polskiego podatku dochodowego. Dla podmiotu z Hongkongu źródłem przychodów jest jego przedsiębiorstwo działające wyłącznie na terytorium Chin, a nie polska spółka, która jest jedynie klientem wypłacającym wynagrodzenie za wykonanie usługi. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych źródłem przychodu dla osoby prawnej nie jest podmiot zlecający wykonanie usługi i wypłacający wynagrodzenie, ale działalność gospodarcza, w ramach, której usługa jest świadczona.

9 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że spółka we wniosku wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny, szczegółowo opisując zakres usług świadczonych na jej rzecz przez kontrahenta z siedzibą w Hongkongu. W ocenie Sądu pozwalał on na dokonanie przez organ podatkowy oceny prawnej.

10 Sąd podkreślił, że problem będący źródłem sporu pomiędzy stronami wiąże się z zagadnieniem zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności zasięgiem jurysdykcji podatkowej polskiego państwa, co z kolei wiąże się z instytucją ograniczonego obowiązku podatkowego.

11 Podstawowe więc znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie miało zatem ustalenie, czy dochody uzyskane przez podmiot z siedzibą w Hongkongu świadczący usługi pośrednictwa komercyjnego na rzecz skarżącej spółki są dochodami osiągniętymi na terytorium Polski. Bezspornym w sprawie jest, że kontrahent zagraniczny wykonywał usługi na zlecenie skarżącej spółki, wynagrodzenie za wykonane na rzecz spółki usługi pochodziło ze środków (majątku) spółki. W przypadku świadczenia usług niematerialnych przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu w sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce.

12 W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z usługami pośrednictwa komercyjnego, które wykonywane są na rzecz skarżącej spółki przez podmiot z siedzibą w Hongkongu. Efekt świadczonych usług wykorzystywany jest jednak przez skarżącą spółkę w Polsce do podejmowania stosownych decyzji inwestycyjnych (usługi wykonywane przez podmiot z siedzibą w Hongkongu na rzecz spółki mają bowiem na celu realizację wszelkich czynności związanych z zakupem przez skarżącą spółkę na terenie Chin i innych państw Dalekiego Wschodu towarów handlowych wykorzystywanych w produkcji), co w ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie przesądza, że dochód z wykonania tych usług przez podmiot z siedzibą w Hongkongu został osiągnięty na terytorium Polski.

13 Według Sądu "źródło dochodu" powstaje w państwie, w którym dłużnik spełnił swoje zobowiązanie względem wierzyciela. W przedmiotowej sprawie dłużnikiem była skarżąca spółka, a zatem "źródło dochodu" uzyskanego przez nierezydenta znajdowało się na terytorium Polski.

14 W ocenie sądu, organ podatkowy dokonał także prawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, stwierdzając, że usługi pośrednictwa komercyjnego świadczone na rzecz skarżącej przez podmiot z siedzibą w Hongkongu, mieszczą się w katalogu przychodów osiąganych przez osoby o ograniczonym obowiązku podatkowym, opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Organy podatkowe trafnie przyporządkowały usługi świadczone na rzecz skarżącej spółki do kategorii usług o charakterze podobnym do usług wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Usługi świadczone na rzecz skarżącej spółki mają skomplikowany charakter, na który składa się obowiązek wykonania wielu czynności. Złożony charakter wykonywanych usług w swej istocie odpowiada jednak charakterowi usług wymienionych w treści analizowanego przepisu, jak chociażby usług doradczych, czy usług badania rynku.

15 7. Skargę kasacyjną wniosła spółka. Wyrok zaskrzyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego:

16 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z art. 3 ust 2 oraz art. 21 ust 1 pkt 2a updop poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego,

17 - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa w związku z art. 14 c i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy wskazanych przepisów postępowania,

18 - art. 141 § 4 ppsa poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie posiada wszystkich nakazanych ustawą elementów w szczególności wyjaśnienia podstawy prawnej.

19 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

20 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

21 II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

23 1. W skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty natury procesowej. Jednakże jej uzasadnienie (poza zarzutem dotyczącym art. 141 § 4 ppsa) sprowadza się do próby podważenia stanowiska organów podatkowych, zaaprobowanego przez Sąd, a odnoszącego się do art. 3 ust 2 i art. 21 ust 1 pkt 2a updop, będących przepisami prawa materialnego. Niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa było wynikiem oceny, że przepisy te wyjaśniono prawidłowo. Bez podważenia tej oceny, poprzez stosowny zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 ppsa) nie sposób dowieść, że Sąd nieprawidłowo powołał art. 151 zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa jako podstawę prawną wyroku.

24 Mając jednak na uwadze trudności z prawidłowym sformułowaniem podstaw kasacyjnych spowodowane głownie niefortunną redakcją art. 174 ppsa Sąd uznał, że taka redakcja zarzutów nie uzasadnia odmowy ich merytorycznego rozpoznania.

25 2. Zarzuty w odniesieniu do zaskarżonego wyroku, rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mogłyby być sformułowane w sytuacji gdyby Sąd, a nie Minister właściwy do spraw finansów publicznych, udzielał interpretacji indywidualnej. Rola Sądu sprowadza się wyłącznie do oceny tej interpretacji w aspekcie jej zgodności z prawem. W sytuacji, gdyby Sąd uznał, że nie jest ona wyczerpująca, powinien ją uchylić w celu ponownego rozpoznania wniosku we wskazanym przez Sąd zakresie. Sąd nie ma natomiast obowiązku rozpoznawania tego wniosku w aspekcie w którym nie był on rozważany przez organ, w szczególności w kontekście innych jeszcze – to jest nie powołanych we wniosku i w interpretacji – przepisów. Stąd też nieporozumieniem jest zarzut niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia – z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa. Podstawę tę, dla Sądu, stanowił art. 151 ppsa, a dlaczego ten przepis zastosowano wynika w sposób wyraźny z treści uzasadnienia.

26 3. Równie chybiony jest zarzut, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia w interpretacji art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia tego zarzutu można wnosić, że jedynie interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy mogłaby być przez niego uznana za odpowiadającą ustanowionym w tych przepisach zasadom postępowania. Okoliczność, że strona nie zgadza się z interpretacją, której treść i sposób wyjaśnienia przepisu jest jasna dla każdego, kto zaznajomi się z nią z należytą wnikliwością, nie uzasadnia sformułowania takiego (lit.b) zarzutu.

27 4. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało od oceny czy:

28 a) podatnik (kontrahent skarżącej) należał do podmiotów, o których mowa w art. 3 ust 3 updop,

29 b) czy uzyskał na terytorium RP przychód, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 2a updop.

30 Pozytywne stwierdzenie obu tych okoliczności nie nasuwało w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym żadnych wątpliwości. Za wykonane świadczenia kontrahent uzyskał przychód w Polsce. Miejsce wykazania tych świadczeń nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia gdzie przychód został "osiągnięty". Także wyliczenia, jakie świadczenia na rzecz Spółki wykonuje jej kontrahent z Hongkongu, nie pozostawia cienia wątpliwości, że mają one "podobny charakter" do świadczeń przykładowo wykazanych w art. 21 ust 1 pkt 2a updop. I do tego tylko powinna ograniczyć się interpretacja udzielona w rozpatrywanej sprawie. Dodatkowo tylko można zauważyć, że stanowisko skarżącej podważa w ogóle sens pobrania podatku "u źródła" (art. 26 ust 1 updop) przynajmniej w odniesieniu do podatników, na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy.

31 5. Mając powyższe na uwadze należało, stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa, orzec jak w sentencji.