Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2014 r., II FSK 1105/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2014 r., II FSK 1105/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Tomasz Adamczyk (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1855/11 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 6 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1855/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 października 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

3 Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

4 W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT-36L), A. L. (dalej: skarżąca) wykazała następujące kwoty: przychód – 901.063,54 zł, koszty uzyskania przychodu – 873.167,16 zł oraz dochód – 27.896,38 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, że A. L. uzyskiwała w 2005 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej w ramach Zakładu Handlowo-Usługowo-Produkcyjnego "D.-I" z siedzibą w B. Dochody uzyskane przez skarżącą z jej działalności gospodarczej opodatkowane były w 2005 r. podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010, nr 51, poz. 307 ze zm. – zwana dalej u.p.d.o.f.). Według zeznania, podstawa opodatkowania wyniosła 25.058 zł, a podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki 19% wyniósł 4.761,02 zł. Od podatku odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne, więc należy podatek dochody zadeklarowany w zeznaniu rocznym skarżącej za 2005 r. wyniósł 3.039 zł.

5 Decyzją z dnia 26 marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 66.877,00 zł. Organ stwierdził, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 335.990,11zł. W przekonaniu organu nastąpiło to z powodu zaliczenia do nich: 1) faktur wystawionych dla ZHUP "D.-I" A. L. przez M. F.H.U. M. M. na łączną kwotę 178.500,00 zł, 2) odpisów amortyzacyjnych naliczonych w kwocie 58.233,40 zł zamiast w kwocie 19.772,11 zł od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej budynku produkcyjnego, co spowodowało zawyżenie kosztów o kwotę 38.461,29 zł, 3) odpisów amortyzacyjnych w kwocie 107.444,44 zł naliczonych od określonej przez rzeczoznawców wartości początkowej matryc, 4) odpisów amortyzacyjnych od maszyn w kwocie 51.388,88 zł zamiast w kwocie 39.90zł oraz 5) odsetek za zwłokę w kwocie 86,70 zł w zapłacie podatku od nieruchomości oraz kosztów egzekucyjnych w kwocie 8,80 zł (łącznie: 95,50 zł).

6 Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 4 października 2010 r. uchylił tą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

7 Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 czerwca 2011 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 66.877 zł.

8 W zakresie faktur wystawionych przez M. F.H.U. M. M., organ pierwszej instancji nie kwestionując faktu posiadania przez skarżącą granulatu stwierdził, że brak jest obiektywnie weryfikowalnych dowodów dokonania sprzedaży, gdyż zapłata – mimo ustawowego obowiązku – nie była dokonywana za pośrednictwem rachunku bankowego. Informacje, że sprzedającym jest M. nie zostały w żaden sposób potwierdzone, faktury nie odzwierciedlają więc rzeczywistego przebiegu transakcji. Wobec tego w przekonaniu organu faktury te nie stanowią podstawy do zarachowania kwot w niej wykazanych do kosztów uzyskania przychodu. W tym zakresie nie mają mocy dowodowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż odzwierciedlają dane sporządzone na podstawie fikcyjnych faktur i jako takie nie są rzetelne (art. 194 § 2-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa ). Z tych względów organ stwierdził brak związku zakwestionowanych faktur z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń, co z kolei nie może mieć wpływu na osiągnięcie przychodu przez skarżącą.

9 Odnosząc się do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez skarżącą zauważył z kolei, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia wartości początkowej budynku wskazanej przez skarżącą (stanowiącej podstawę obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych). Ponadto w świetle przepisów wartość początkową należało ustalić jako cenę zakupu tej nieruchomości (wraz z kosztem dokonania transakcji), tj. 197.721,12 zł. Jednocześnie organ uznał za uprawnione przyjęcie stawki amortyzacyjnej dla tego budynku w wysokości 10%. Wobec tego łączna wysokość odpisów amortyzacyjnych wynosi za 2005 r.: 19.772,11 zł, co oznacza, że koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone w tym zakresie o 38.461,29 zł. Podobne zastrzeżenia organ podatkowy miał odnośnie odpisów amortyzacyjnych dotyczących maszyn, których wartość również została wyszacowana przez biegłego. Organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 335.990,11 zł i przedstawił prawidłowe rozliczenie należnego podatku dochodowego, z którego wynika różnica w podatku należnym w postaci niedopłaty w kwocie 63.838,00 zł.

10 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 6 października 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podtrzymując w całości ustalenia stanu faktycznego oraz argumentację prawną.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę podatniczki na wskazane rozstrzygnięcie organu odwoławczego w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1855/11 stwierdził m.in., że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że wystawione przez firmę M. M. M. faktury, nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności oraz że wartość początkowa środka trwałego – budynku, została wykazana błędnie, podobnie jak wartość matryc, form i innych maszyn.

12 Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie jakichkolwiek wątpliwości, zwracały się do skarżącej z prośbą o ich wyjaśnienie. Również dokonaną ocenę dowodów uznał za prawidłową, zaś wyjaśnienia organów podatkowych odnośnie ustalonego stanu faktycznego za przekonywujące tworzące logiczny obraz zdarzeń.

13 Sąd zauważył, że sama skarżąca niewiele wiedziała o zakupie granulatu od firmy M. F.H.U. M. M., gdyż jak twierdziła tymi sprawami zajmował się jej mąż B. L. Również o takiej transakcji nic nie wiedział właściciel firmy, która miała dokonać sprzedaży granulatu, czyli M. M. Jak twierdził, w jego imieniu czynności dokonywał pełnomocnik E. S. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo odmówiły wiarygodności zeznaniom tych osób, co do dokonanej transakcji, zaś podatniczka poza ogólnikowymi stwierdzeniami, w żaden sposób nie podważyła argumentacji organów podatkowych.

14 Konkludując, Sąd wskazał na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f i zauważył, że skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że czynność nabycia granulatu od firmy M. F.H.U. M. M., faktycznie nie miała miejsca, prawidłowo nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodu, należności wynikających z wystawionych przez tą firmę faktur.

15 Odnośnie hali produkcyjnej, organy podatkowe ustaliły, że skarżąca oraz jej mąż zakupili przedmiotową nieruchomość za cenę 275.000 zł, z czego na działkę przypadało 80.000 zł. W związku z powyższym wartość początkowa środka trwałego, jakim była hala produkcyjna, powinien wynieść 195.000 zł. Tymczasem odpisy amortyzacyjne naliczane były od wartości początkowej w kwocie 698.800 zł. Wartość ta została ustalona na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego, gdyż jak twierdziła skarżąca, po zakupie nieruchomości, wykonała w hali remont, który podniósł jej wartość. Stwierdziła, że dokonano tam montażu instalacji elektrycznej i wykonywane to było systemem gospodarczym przez jej męża. Skarżąca nie posiadała przy tym żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek prac w przedmiotowej hali. Zarówno skarżąca, jak i jej mąż, nie pamiętali żadnych szczegółów związanych z pracami o których zeznali, iż miały miejsce. Jak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w styczniu 2002 r. i założyła ewidencję środków trwałych przed zakupem nieruchomości, która nastąpiła 3 czerwca 2002r. Jak z powyższego wynika, wartość początkowa środka trwałego mogła być ustalona w oparciu o opinię biegłego, jedynie w przypadku, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. W związku z powyższym dokonane ustalenie przez skarżącą wartości początkowej środka trwałego (hali produkcyjnej) na podstawie opinii rzeczoznawcy – zdaniem WSA w Krakowie – było nieprawidłowe i dokonane w rażącej sprzeczności z przepisami u.p.d.o.f. Skarżąca nie przedstawiła ponadto żadnych dokumentów, z których by wynikało, jakie prace, o jakiej wartości zostały wykonane. Zarówno skarżąca, jak i jej mąż, który miał zajmować się tymi pracami, nie byli w stanie podać, jakie prace zostały wykonane. Biorąc pod uwagę przyjętą przez skarżącą wartość początkową, po dokonanym remoncie wartość środka trwałego wzrosła trzykrotnie w stosunku do ceny nabycia. W związku z powyższym musiał by to być na tyle poważny remont, że skarżąca, a przynajmniej jej mąż, powinni co najmniej wiedzieć, jakie w istocie prace zostały wykonane. Skarżąca, która prowadziła już wówczas ewidencję, powinna udokumentować poniesione wydatki. Wprawdzie skarżąca twierdzi, że posiadała odpowiednie dokumenty, jednak z uwagi na upływ terminu przedawnienia wyrzuciła je. Niespornym przy tym jest, że nie było podstaw do pozbycia się dokumentacji, gdyż do przedawnienia jeszcze nie doszło. Skarżąca w zasadzie merytorycznie nie odniosła się do twierdzeń organów w tym zakresie, stwierdzając jedynie, że nawet laik wie, że należy dla celów produkcyjnych dokonać modernizacji nabytego magazynu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można w związku z powyższym twierdzić, że takim stwierdzeniem, skarżąca podważyła wywody organów podatkowych, które oparły je na właściwych przepisach u.p.d.o.f.

16 W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały również sposób ustalenia wartości początkowej matryc, form i maszyn wykorzystywanych przez skarżącą do działalności produkcyjnej. Słusznie organy podatkowe zakwestionowały możliwość wytworzenia takich przedmiotów we własnym zakresie przez skarżącą. Prawidłowo stwierdziły one, że są to wysoce specjalistyczne urządzenia produkcyjne i w najmniejszym stopniu nie jest wiarygodne, aby powstały one w wyniku najpierw nabycia jako złom narzędziowy, a następnie poddane jedynie zwykłemu remontowi, czy też ulepszeniu w garażu. Skarżąca w żaden sposób nie podważyła takiej argumentacji organów podatkowych, ograniczając się w zasadzie do jednego zdania w skardze, że organy podatkowe postąpiły niewłaściwie.

17 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła A. L., zarzucając kwestionowanemu rozstrzygnięciu:

18 1) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na treść orzeczenia, a to:

19 - art. 141 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez ustalenie stanu faktycznego bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny,

20 - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na dokonaniu ustaleń faktycznych z naruszeniem wskazanych przepisów ustawy ordynacja podatkowa,

21 - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodu z dokumentów księgowych spółki,

22 - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodu z rachunków za prąd skarżącej,

23 - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodu przesłuchania M. P. na okoliczność wytworzenia przez Skarżącą matryc, form i maszyn w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

24 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

25 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano m.in., że Sąd pierwszej instancji oceniając ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy nie wziął pod uwagę dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. W aktach sprawy znajdują się bowiem zamówienia do dostawcy złożone przez firmę M. M.. W zamówieniu określona jest nazwa granulatu, a także jego ilość. Złożenie zamówienia zostało potwierdzone pieczątką firmy Skarżącej. Następnie odbiór zamówienia własnoręcznym podpisem potwierdzał M. M. Odbiór faktury wystawionej przez firmę Pana M. był potwierdzany podpisem przez B. B. W aktach sprawy znajdują się również potwierdzenia zamówienia. Potwierdzenia zamówienia były wysyłane przez M. M. do Skarżącej. Wysyłając zamówienie M. M. potwierdzał przyjęcie zamówienia. Potwierdzenie określało ilość zamówionego materiału oraz terminy dostaw. Sąd pomijając wskazane dowody z dokumentów w nieprawidłowy sposób ustalił więc stan faktyczny.

26 Ponadto, zdaniem kasatora, organy podatkowe dokonały oceny zeznań B. S. niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej i nie przeprowadziły dowodu z całości dokumentów księgowych Spółki. Przeprowadzenie dowodu z całości dokumentów pomogłoby w wykazaniu, iż dostarczony granulat nie został nabyty od innych podmiotów niż M. Organy podatkowe nie przeprowadziły również dowodów z rachunków za prąd Skarżącej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przeprowadzenie dowodów z dokumentów za prąd pozwoliłoby wykazać, iż przedmiotowa hala została faktycznie wyremontowana. M. P. nie został też przesłuchany na okoliczność wytworzenia przez Skarżącą matryc, form i maszyn w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

27 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne , a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

30 Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej – treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych , jak i zawartych wniosków.

31 W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania i sprowadza się do kwestionowania stanowiska sądu I instancji - wadliwej kontroli legalności wydanej decyzji w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych , konsekwencją czego była niewłaściwa jej ocena. Strona zarzuciła naruszenie przez sąd wojewódzki przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122 Op. , art. 187 § 1 Op. oraz art. 191 Op. polegające na zaakceptowaniu przez tenże sąd stanowiska organu bez przeprowadzenia dowodów z dokumentów księgowych spółki, rachunków za prąd oraz dowodu z przesłuchania świadka M. P. Zwieńczeniem tych uchybień jest zdaniem kasatora naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. przejawiające się ustaleniem stanu faktycznego bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny.

32 Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie legalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2005 wydatków poniesionych na zakup granulatu z firmy M. M. M., udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez ten podmiot a także wielkości dokonanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych , których wartość początkowa została ustalona na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego. Organy podatkowe przyjęły, że czynność nabycia granulatu od M. faktycznie nie miała miejsca , nie kwestionując przy tym ,że skarżąca posiadała granulat nie dysponując jednak dokumentacją wskazującą na jego faktyczne pochodzenie. Odnośnie środków trwałych organy przyjęły ,że podstawą ustalenia wartości początkowej powinna być cena ich nabycia .

33 W ocenie sądu odwoławczego wojewódzki sąd administracyjny trafnie uznał ,że w postępowaniu podatkowym nie naruszono zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Op. odczytywanej łącznie z art. 187 § 1 Op. nakładające na organy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także zasady swobodnej oceny dowodów art. 191 Op.

34 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd na gruncie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, z dnia 13.02.2014 r. II FSK 643/12, dostępne na stronie www.cbosa.pl).

35 Słusznie więc sąd I instancji wskazał ,że podatnik ma obowiązek wykazania ,że poniósł określone wydatki , które traktuje w kategorii kosztu. Kryterium uznania wydatku za koszt podatkowy jest faktyczne wykonanie czynności według wystawionej faktury.

36 Sąd wojewódzki zasadnie ocenił stanowisko organów podatkowych w oparciu o zgromadzone dowody w szczególności zeznania świadków B. L. – męża strony , E. S. pełnomocnika dostawcy M. M. ( str. 8-10 uzasadnienie wyroku ), iż zakupy granulatu nie miały miejsca u wskazanego podmiotu gospodarczego.

37 Firma M., jak ustaliły organy była nierzetelnym dostawcą, bez zaplecza magazynowego, transportu, zajmująca się w rzeczywistości inną działalnością gospodarczą – obrotem wierzytelnościami, nie dysponująca żadną dokumentacją , która została skradziona a jej pełnomocnik E. S. nie znał żadnych szczegółów zawieranych transakcji w tym także z firmą skarżącej. Jako źródło pochodzenia granulatu podawał, że - " może" posiadał jako uzyskany w rozliczeniu za niezapłacone długi bądź też kupił go na allegro. Także okoliczności nabycia towaru u podatnika , nie pozwalały na kategoryczne potwierdzenie przebiegu transakcji, tak jak opisano to w zakwestionowanych fakturach. Z kolei B. L., do obowiązków którego należało zaopatrzenie w surowiec nie potrafił wskazać na sposób zapłaty za granulat ( gotówka, przelew) , nie był w stanie opisać okoliczności poznania E. S., który nie zajmował się przecież profesjonalnie obrotem granulatem, a zatem nie mógł wiedzieć jakim towarem obraca ten ostatni i jakiej jakości.

38 W świetle tych ustaleń , akceptowanych przez sąd I instancji, zdaniem sądu odwoławczego nie znajdują usprawiedliwienia zarzuty skargi kasacyjnej polegające na wadliwym ustalenia stanu faktycznego z naruszeniem podanych w niej przepisów.

39 Oceny tej nie zmieniają wskazywane uchybienia, a w wśród nich nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów księgowych spółki. Po pierwsze , zakresem sądowej kontroli działania administracji publicznej w tej sprawie jest prawidłowość rozliczania się z danin publicznych przez osobę fizyczną a nie spółkę, jak podaje kasator, po drugie sąd I instancji wskazał na analizę dokumentów księgowych strony ; faktur, zamówień a także dowodów zapłaty za faktury i wywiódł z nich ,że nie zaświadczają one o zaistnieniu transakcji nabycia granulatu pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami. Nie budzi sprzeciwu konstatacja sądu w świetle ogółu zgromadzonych dowodów , że rzeczone dowody, na które powołuje się strona, jako pozostawione poza oceną sądu, stanowią dowód na okoliczność , że nie doszło do rzeczywistej dostawy granulatu a jego sprzedawcą nie była firma M. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut pominięcia wskazanych dowodów oraz nie przeanalizowania dokumentów księgowych jest wynikiem niezrozumienia argumentacji sądu.

40 Autor skargi kasacyjnej stara się bowiem dowieść , iż dowód ten wskazałby ,że strona nie dysponowała zakupem granulatu od innych podmiotów poza M. Tymczasem Sąd I instancji kwestionując dostawę od M. M. wskazał ,że skarżąca nie dysponowała dokumentacją opisująca rzeczywistego dostawcę granulatu , który używała w produkcji. Samo posiadanie surowca , nie jest wystarczające do uznania , iż do odstawy doszło w oparciu o okazane faktury. Skoro skarżąca nie wskazała na rzeczywistego dostawcę a organy ustaliły ,że dostawcą nie mógł być podany na fakturach , to jako jedyny uprawniony jawi się wniosek ,że towar pochodził z nieudokumentowanego źródła. Tym samym postawiony zarzut jest niezasadny i nie mógł dowieść ,że dostawcą tym była firma M. M.

41 W judykaturze utrwalony jest pogląd , że jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki jest fikcyjny, bądź z innych powodów nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów ( wyrok NSA z 13.02.2014 r. sygn. II FSK 643/12 ).

42 Podobnie nie jest usprawiedliwiony kolejny zarzut skargi kasacyjnej wyrażony w jej uzasadnieniu, wskazujący na to ,że organy a następnie sąd dokonały nieprawidłowych ustaleń albowiem pominięto zeznania B. S. z 13 stycznia 2011 r. , która miała "powiązać" sporządzane dokumenty z surowcem , który nabyła strona. Tymczasem z jej zeznań przytoczonych przez sąd wynika jedynie ,że " nie zajmowała się ona odbiorem towarów dostarczanych do firmy , jednak wie, że surowiec był na pewno dostarczany z M.". W ocenie sądu odwoławczego powyższe stwierdzenie nie wskazuje , że doszło do faktycznej dostawy w oparciu o okazane faktury, świadek nie wyjaśniła skąd jest jej przekonanie, że dostawy pochodziły od tego podmiotu, skoro do jej obowiązków nie należało wykonywanie czynności dotyczących zaopatrzenia w surowiec. Tym samym zarzut sformułowany przeciwko stanowisku sądu I instancji jakoby naruszył on przepisy postępowania dokonując akceptacji wadliwych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe a następnie ich oceny , jest również bezzasadny.

43 Podsumowując tą cześć rozważań, w ocenie sądu odwoławczego podnoszone zarzuty nieprzeprowadzenia niektórych dowodów jak i niewłaściwej oceny zgromadzonych, dotyczące transakcji nabycia granulatu , są chybione. Sąd pierwszej instancji bowiem , dokonując legalności zaskarżonej decyzji , trafnie uznał ,że ocena zebranego materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny przyznanej przez ustawodawcę organowi podatkowemu. Wręcz przeciwnie . Przyjęcie za wiarygodną wersję zdarzeń prezentowaną przez podatnika powodowałoby ,że ocena dowodów byłaby niezgodna z doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. W pisemnych motywach przedstawiono szereg argumentów potwierdzających ocenę organu podatkowego.

44 Nie są także uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej oparte na tych samych podstawach kasacyjnych , wedle których na skutek nieprzeprowadzenia dowodów z rachunków za prąd oraz nie przesłuchania M. P. doszło do niewyjaśnieni stanu faktycznego sprawy.

45 Przypomnieć należy ,że organy odmówiły uznania za koszty podatkowe wyższych niż wyliczyły odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości oraz matryc , form i maszyn wykorzystywanych przez skarżącą w działalności gospodarczej – środków trwałych ujętych w ewidencji. Organy przyjęły , że podstawą ich naliczania powinna być wartość ustalona w oparciu o cenę nabycia a nie jak przyjęto z wyceny rzeczoznawcy majątkowego.

46 Słusznie sąd I instancji wskazał , że w celu wykazania czy doszło do ulepszenia środka trwałego poprzez jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję , adaptację lub modernizację , niezbędne jest należyte udokumentowanie wydatków na ten cel ponoszonych , powołując się na treść art. 22g ust 1 u.p.d.o.f.. Jak wynika z ustaleń organów akceptowanych przez sąd wojewódzki , strona nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających wskazać na rozmiar , zakres oraz wartość rzekomych prac ulepszeniowych, w szczególności dotyczących zamontowania instalacji elektrycznej w budynku zakupionej hali produkcyjnej. Znamiennym jest to, co podniósł sąd I instancji, że ani strona ani jej mąż B. L., pomimo jak podano prowadzenia tychże prac systemem gospodarczym nie byli w stanie wskazać jakie prace zostały wykonane. Zważyć przy tym należy ,że w ich wyniku wartość obiektu wzrosła 3 krotnie. Argumentowano ,że dokumentację tą wyrzucono z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji za organami przyjął , że nie było ku temu podstaw, co znajduje także aprobatę sądu odwoławczego.

47 Powyższe oznacza ,że pominięte rachunki za prąd jako elementy składające się na stan faktyczny sprawy, wadliwie przyjęty według strony, nie mogą zaświadczać o poniesionych kosztach związanych z przygotowaniem hali do działalności gospodarczej. Co najwyżej wskazują jakie opłaty za energię strona ponosiła i jakie było jej zużycie. W żadnym przypadku nie jest to dowód , który ma dowieść , iż rzeczona hala została wyremontowana a tym bardziej jaki był koszt tego przedsięwzięcia , jak stara się dowodzić kasator in fine uzasadnienia złożonego środka odwoławczego. Trudno zatem uznać , że w tym zakresie sąd I instancji dopuścił do naruszenia przepisów postępowania.

48 Podobną argumentacje należy odnieść do pozostałych środków trwałych tj. matryc , form i maszyn. Jak wynika z poczynionych ustaleń strona nie przedstawiła żadnych dowodów , pomimo prowadzenia stosownych ksiąg podatkowych , w których uwidoczniłaby gromadzenie dowodów dokumentujących wydatki poniesione na dany środek trwały i ewidencjonowanie ich w sposób pozwalający na prawidłowe ustalenie wartości początkowej. Odnosząc się do zgłoszonego zarzutu w tym kontekście tj. nie przesłuchania M. P. na okoliczności wytworzenia tychże środków trwałych , których wartość początkową zakwestionowano jako przyjętą w oparciu o wycenę rzeczoznawcy , sąd odwoławczy stwierdza ,że sąd I instancji właściwie wskazał dlaczego zakwestionował tą wartość , a mianowicie z uwagi na brak możliwości wytworzenia we własnym zakresie ( urządzenia wysoce specjalistyczne, materiały nabywane do ich wytworzenia stanowiły złom narzędziowy, miejsce wykonania garaż ) , poza tym wniosek o przesłuchanie M. P. na te okoliczności pojawia się dopiero na etapie skargi kasacyjnej . Zważyć przy tym należy , iż jak relacjonuje sąd I instancji tenże M. P. był już przesłuchany w prowadzonym postępowaniu podatkowym . Skoro zeznania te nie obejmowały okoliczności obecnie podnoszonych , to rzeczą strony było zgłaszanie wówczas stosownych tez dowodowych , tym bardziej kiedy podczas przesłuchania obecny był pełnomocnik strony.

49 Podsumowując, oznacza to , że przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny za ustalony przez organy w sposób prawidłowy zyskał akceptację sądu odwoławczego . Strona nie wykazała z użyciem przedstawionych zarzutów , że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ i to istotny na wynik sprawy, a tylko posiadający taką cechę może stanowić o zasadności skargi kasacyjnej ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ).

50 W świetle powyższych rozważań , Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów kierowanych przeciwko rozstrzygnięciu wojewódzkiego sądu administracyjnego, iż ten naruszył przepisy procesowe nie dopatrując się , że organy uchybiły przepisom art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP. , nie uznając tym samym zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a..

51 Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku sporządzone przez Sąd pierwszej instancji wystarczająco poprawnie spełnia wymogi i standardy wynikające z przytoczonego przepisu prawa. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zawarł wszystkie te elementy. Kontrolując prawidłowość ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy , sąd nie ograniczył się do stwierdzenia co zostało ustalone w postępowaniu podatkowym , lecz wyraźnie wskazał , które ustalenia zostały przez niego przyjęte.

52 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ).