Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2006 r., II FSK 1105/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2006 r., II FSK 1105/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Grzegorza S. i Jolanty S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 115/05 w sprawie ze skargi Grzegorza S. i Jolanty S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Grzegorza S. i Jolanty S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.200 /jeden tysiąc dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem dnia 13 kwietnia 2005 r. I SA/Bd 115/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Jolanty i Grzegorza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

3 Z dotychczasowego przebiegu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 10 września 2003 r. (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w T. określił Jolancie i Grzegorzowi S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 7.749 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w wyniku kontroli i postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych za 2000 r. stwierdzono: zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 621,43 zł, odliczenie od dochodu darowizn w łącznej kwocie 750 zł, pomimo nieposiadania dowodów potwierdzającej dokonanie tych wydatków, a także bezzasadne odliczenie od podatku wydatków w kwocie 10.364,47 zł poniesionych na rozbudowę budynku mieszkalnego. W ocenie organu podatkowego rozbudowa podyktowana była potrzebą zwiększenia powierzchni użytkowej na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a nie potrzebami mieszkaniowymi.

4 Zgadzając się z tą oceną Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 2 grudnia 2003 r. (...) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

5 Na decyzję organu odwoławczego, doręczoną w dniu 4 grudnia 2004 r. wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 18 maja 2004 r. I SA/Bd 9/04, uchylił zaskarżoną decyzję.

6 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał m.in., że "cel mieszkaniowy" rozbudowy budynku, warunkujący prawo do ulgi podatkowej określonej przepisem art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f./ realizowany jest nie tylko przez rozbudowę budynku o pomieszczenia mieszkalne, ale także pomieszczenia pomocnicze, a w konkretnej sprawie może obejmować także pomieszczenia gospodarcze. Natomiast z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynikało, że nie wszystkie pomieszczenia wybudowane w ramach rozbudowy budynku mieszkalnego zostały przeznaczone na działalność gospodarczą. W jednym z pomieszczeń stwierdzono przechowywanie rowerów, kuchni gazowej, przedmiotów użytku osobistego, wózka dziecięcego, zabawek.

7 W związku z tym w ocenie Sądu należy wyodrębnić tę część pomieszczeń gospodarczych, które były przeznaczone na cele mieszkalne.

8 Sąd podzielił natomiast argumentację organów obu instancji, że zasadniczym celem rozbudowy było zwiększenie powierzchni pomieszczeń na prowadzenie działalności gospodarczej. Stwierdził również, że podatnik, który odlicza od podatku wydatki z tytułu tzw. ulgi budowlanej, a następnie niezwłocznie dokonuje zmian funkcjonalnych pomieszczeń i przystosowuje je do prowadzonej działalności gospodarczej, nie może korzystać z przywileju, jakim jest ulga podatkowa.

9 Zamiarem ustawodawcy było bowiem ulżenie podatnikom ponoszącym wydatki na realizację celów mieszkaniowych. Taki warunek zapewne nie jest spełniony, jeżeli obiektywnie pomieszczenia nie służyły tym celom, bowiem od początku związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnośnie darowizn Sąd podkreślił, że na podatniku, który dokonuje odliczeń od podstawy opodatkowania ciąży obowiązek przedłożenia dowodów potwierdzających ich poniesienie. Załączone do skargi pismo z dnia 2 stycznia 2004 r. wystawione przez Kurię Diecezjalną Toruńską nie było znane organom podatkowym. Na rozprawie przed Sądem powołano się na "podziękowanie" potwierdzające dokonanie darowizny, przedłożone na etapie postępowanie podatkowego. Ponieważ w aktach sprawy brak powyższego dokumentu, organ podatkowy winien ustalić czy rzeczywiście przedstawiono ten dokument, a w razie odpowiedzi twierdzącej, czy posiada on cechy pokwitowania.

10 Ze względu na to, że rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z zaleceniem Sądu wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał decyzję z dnia 30 lipca 2004 r. (...), mocą której uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

11 W uzasadnieniu zalecił m.in., aby w ponownie prowadzonym postępowaniu po uzupełnieniu materiału dowodowego organ pierwszej instancji wyjaśnił, które z dobudowanych pomieszczeń faktycznie zostały przekazane za cele mieszkalne, i w zależności od ustaleń, odpowiednio określił kwotę przysługującej ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych.

12 W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy ustalono, że kryterium "własnych potrzeb mieszkaniowych" spełnia jedno pomieszczenie, w którym przechowywane były przedmioty własnego użytku. Pozostałe zaś pomieszczenia wybudowane w ramach rozbudowy budynku mieszkalnego, przeznaczone zostały na działalność gospodarczą.

13 W związku z tym, wysokość poniesionych wydatków mieszkaniowych ustalono na kwotę 891,34 zł, według wskaźnika procentowego udziału powierzchni tego pomieszczenia w powierzchni całej dobudowanej części budynku. Przypadające z tego tytułu odliczenie wyniosło 169,35 zł. Poza tym podtrzymano ustalenia dotyczące zaniżenia przychodu o kwotę 621,43 zł oraz niezasadnego odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny w łącznej kwocie 750 zł.

14 W konsekwencji decyzją z dnia 26 października 2004 r. (...), Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w T. określił wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 7.579,70 zł oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku w wysokości 169,30 zł.

15 Decyzją z dnia 2 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T. z dnia 26 października 2004 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 6.570,60 zł oraz stwierdził nadpłatę w kwocie 1.278,40 zł. Uzasadniając decyzję odwołano się do wiążących wskazań co do dalszego przebiegu postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2004 r. W ponownie prowadzonym postępowaniu ustalono, że kryterium "własnych potrzeb mieszkaniowych" spełniało jedno pomieszczenie, w którym przechowywane były przedmioty własnego użytku.

16 Pozostałe pomieszczenia wybudowane w ramach rozbudowy budynku mieszkalnego przeznaczone zostały na działalność gospodarczą. Dokonując tej oceny organ odwoławczy oparł się na dokumentacji budowlanej, w tym protokole odbioru budynku, decyzjach wójta gminy L.: o warunkach zabudowy i zagospodarowania oraz w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i pozwolenia na rozbudowę budynku mieszkalnego oraz zeznaniach inspektora nadzoru budowlanego, które jednoznacznie wskazują, iż rozbudowano budynek o część gospodarczo-garażową oraz odwołał się do oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazującego, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że nie wszystkie pomieszczenia gospodarcze wybudowane w ramach rozbudowy budynku mieszkalnego zostały przeznaczone na działalność gospodarczą. W jednym z pomieszczeń stwierdzono bowiem przechowywanie rzeczy służących celom osobistym. Na podstawie oględzin dobudowanej części budynku, przeprowadzonych w trakcie kontroli stwierdzono, że skarżący przechowywali w jednym z pomieszczeń o powierzchni 26,25 m2 znajdującym się na piętrze: rowery, kuchnię gazową, wózek dziecięcy i zabawki, natomiast pozostałe pomieszczenia służyły wykonywanej działalności gospodarczej, także pomieszczenie wchodzące w skład "krojowni", które w czasie oględzin było "puste", ale ze względu na brak ścianki działowej /przewidzianej w projekcie budowlanym/, stanowiło część krojowni. Oparto się przy tym na przesłuchaniu Grzegorza S. w charakterze strony, który zeznał, że na parterze budynku mieszczą się pomieszczenia przeznaczone na działalność gospodarczą: sitodruk, magazyn, wc, zaś na piętrze pomieszczenie krojowni, magazyn, pomieszczenie puste, oraz jedno pomieszczenie na cele mieszkalne.

17 Ponadto z protokołu odbioru rozbudowanego budynku, jak również "Ekspertyzy technicznej, sporządzonej przez mgr inż. Mieczysława M. wynikało, iż rozbudowa budynku została zakończona dnia 30 maja 2001 r., a w okresie lipiec- sierpień 2001 r., zostały przeprowadzone zmiany funkcjonalne w dobudowanej części polegające na dostosowaniu pomieszczeń "do wymogów zakładu, w myśl wytycznych Sanepidu i Państwowej Inspekcji Sanitarnej".

18 Z protokołów Państwowej Inspekcji Sanitarnej z 18 lipca 2001 r. wynika to, że w lipcu 2001 r. przeniesiono do dobudowanej części stanowisko pracy /drukarni, krojowni/ oraz zaplecza socjalnego. Brakowało natomiast, na co również wskazał Sąd, dowodów, tj. pozwolenia na budowę lub zgłoszenie realizowanych robót, pozwalających organom na uznanie, iż przebudowa była nową inwestycją. Organ powtórzył za Sądem, że podatnik, który odlicza od podatku wydatki z tytułu ulgi budowlanej, a następnie niezwłocznie dokonuje zmian funkcjonalnych pomieszczeń i przystosowuje je do prowadzonej działalności gospodarczej nie może korzystać z przywileju jakim jest ulga podatkowa. Zamiarem ustawodawcy było przyznanie ulgi podatnikom ponoszącym wydatki na realizację celów mieszkalnych, na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, a taki warunek nie jest spełniony, jeżeli obiektywnie pomieszczenia nie służyły tym celom, gdyż praktycznie od początku związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, twierdzenie, że cała powierzchnia pomieszczeń uzyskanych w wyniku rozbudowy służyła celom mieszkalnym, a następnie zmieniono ich przeznaczenie.

19 Organ odwoławczy stwierdził, że wskazana przez skarżącego, dokonana po upływie trzech lat, zmiana przeznaczenia pomieszczeń, którą mają dokumentować zdjęcia przedłożone w dniu 7 października 2004 r., choćby nawet prowadziła do pozyskania dodatkowej powierzchni mieszkalnej, nie uprawnia do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w art. 27a u.p.d.o.f. nie została wymieniona zmiana sposobu wykorzystania pomieszczeń, dotychczas służących działalności gospodarczej.

20 Ponadto stwierdzono, iż w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo przyjęto wysokość wydatków na rozbudowę wynikającą z przedłożonych faktur VAT oraz wyliczono ponownie wskaźnik procentowy, przyjęty do wyliczenia kwoty podlegającej odliczeniu w ramach ulgi budowlanej.

21 Odnosząc się do niekwestionowanych ustaleń w zakresie odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn w łącznej kwocie 750 zł i oceniając zebrane dowody, w tym pisemne oświadczenie proboszcza, organ odwoławczy stwierdził, że brak dowodu potwierdzającego przekazanie darowizny w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. oraz art. 55 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./.

22 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ponownie zakwestionowano ocenę pomijającą wykazaną kwotę odliczenia z tytułu wydatków na cele mieszkaniowe wyjaśniając, iż okresowo wykorzystano na działalność gospodarczą pomieszczenia wybudowane na ten cel. Podkreślono, że pomieszczenia te wykorzystywano po upływie pewnego czasu od wybudowania na potrzeby działalności gospodarczej. Takim celom nie służyły w ogóle pomieszczenia opisane jako "puste".

23 Nie podzielając tych zarzutów Sąd odwołał się do treści przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ i wyjaśnił, iż wydając ponownie decyzje organy podatkowe zastosowały się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku tego Sądu z dnia 18 maja 2004 r. Tą oceną również był związany Sąd rozpoznając skargę na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy.

24 Podkreślono, że po wyroku sądu nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego jak i prawnego sprawy taka, która spowodowałaby zmianę stanowiska, iż w sprawie celem rozbudowy było zwiększenie powierzchni pomieszczeń na prowadzenie działalności gospodarczej i skarżący nie mógł korzystać z przywileju, jakim jest ulga podatkowa, a ustalenia, które z wybudowanych pomieszczeń nie spełniały tego warunku, zostały oparte o swobodną i wszechstronną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym także wyjaśnienia złożone przez samych skarżących i ustalenia te nie nasuwają zastrzeżeń z punktu widzenia ich zgodności ze wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia.

25 Oceny tej nie mogło zmienić to, iż zmiany funkcjonalnej i przystosowania pomieszczeń do wykonania w nich działalności gospodarczej dokonano po pewnym czasie od zakończenia inwestycji budowlanej oraz to, że po pewnym czasie zaprzestano wykonywania w nich działalności gospodarczej. Tego rodzaju zmiany nie uprawniają do ulgi podatkowej w oparciu o przepis art. 27a u.p.d.o.f.

26 Odnośnie tzw. "pustych" pomieszczeń Sąd stwierdził, że o ich zaliczeniu do pomieszczeń wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej decydowały zgromadzone w sprawie dowody, w tym głównie treść ekspertyzy technicznej.

27 W skardze kasacyjnej złożonej przez Grzegorza i Jolantę S. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i rozpoznanie złożonej skargi zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" w związku z art. 27a ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię.

28 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej opisano dotychczasowy przebieg postępowania i podkreślono, iż brak było podstaw do pominięcia wykazanego w złożonym zeznaniu odliczenia od podatku kwoty związanej z poniesionymi wydatkami na cele mieszkaniowe.

29 Odwołując się do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" w związku z art. 27a ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz dopuszczalnej ich wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej stwierdzono, iż wynik tej wykładni prowadził do odmiennych wniosków niż te, do których doszły w sprawie organy podatkowe obu instancji i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie autora skargi kasacyjnej wynik tej wykładni prowadzi do wniosku, że powołane przepisy nie mogły stanowić podstawy do pozbawienia prawa do odliczenia od podatku wydatków z tytułu tzw. ulgi budowlanej w przypadku zmian funkcjonalnych pomieszczeń i przystosowania ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi analiza językowa wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów. W sprawie nie wskazano, aby zmiana przeznaczenia pomieszczeń mieszkalnych nastąpiła w "całości". Okresowe wykorzystanie części tych pomieszczeń na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie stwarzało podstaw do pozbawienia prawa do dokonania odliczeń z tytułu poniesionych wydatków na rozbudowę budynku na cele mieszkalne.

30 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i opowiadając się w całości za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 Skarga kasacyjną nie zasługiwała na uwzględnienie.

33 Na wstępie należało przypomnieć, iż stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

34 - naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

35 - naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

36 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

37 Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./.

38 Przypomnienie tych ogólnych zasad było niezbędne z uwagi na to, iż nie przedstawiając zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej pominął to, iż wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji odwołał się do zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. Jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku rozpoznając skargę na ponownie wydane decyzje przez organy orzekające Sąd był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku tego Sądu z dnia 4 grudnia 2004 r. I SA/Bd 9/04.

39 Na podstawie tego przepisu ocena prawna wyrażona w tym wyroku była wiążąca zarówno dla organów administracji ponownie wydających decyzję, jak i dla Sądu pierwszej instancji, do którego skierowana została skarga na te decyzje. Ocena ta współkształtowała treść zaskarżonego wyroku w ten sposób, iż rozpoznając skargę na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy /decyzja z dnia 20 grudnia 2004 r./ Sąd nie tylko był związany tą oceną, ale był zobligowany do zweryfikowania, czy organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu zastosował się do wskazań zawartych w uzasadnieniu poprzedniego wyroku. Z tych obowiązków Sąd pierwszej instancji wywiązał się, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób dostateczny wykazał, iż również organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej wyroku. Tej oceny nie można było podważyć w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ponownie prowadzona w tym zakresie polemika z treścią prawomocnego wyroku z dnia 4 grudnia 2004 r. I SA/Bd 9/04 /art. 170 p.p.s.a./, bez wskazania w tym zakresie przepisów postępowania powodujących konieczność odstąpienia od tej oceny /zmiana stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyroku/ należało uznać za niedopuszczalną.

40 Ponadto brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyroku. Tymi ustaleniami związany jest również Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.

41 Przechodząc do przedstawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" w związku z art. 27a ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię zauważyć należy, iż w uzasadnieniu podano również argumentację dotyczącą ich niewłaściwego zastosowania. W tej sytuacji należało przyjąć, że skargą kasacyjną objęto obie te postaci naruszenia prawa materialnego.

42 W tej sytuacji należało przypomnieć, że z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że:

43 - budynek mieszkalny, który podatnicy rozbudowali miał charakter budynku gospodarczo-garażowego przez cały okres lat 2000-2002,

44 - powierzchnia rozbudowanej części budynku realizująca cel mieszkalny wynosiła 11,37% w stosunku do całej powierzchni rozbudowanej budynku i wedle tego udziału procentowego powinny być rozliczone wydatki na ulgę budowlaną w 2000 r.

45 - nie było w okresie lat 2000-2001 tymczasowej zmiany przeznaczenia budynku albowiem zebrane dowody stwierdzały, że od początku poddana rozbudowie część budynku miała charakter gospodarczo-garażowy, a wskazują na to: całość dokumentacji budowlanej, w tym protokół odbioru budynku, decyzje Wójta Gminy L. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego, pozwolenia na rozbudowę budynku mieszkalnego, zeznania inspektora nadzoru budowlanego a także oględziny rozbudowanej części budynku potwierdzone protokołem z dnia 28 kwietnia 2003 r. wskazujące na taki jego charakter.

46 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższymi ustaleniami faktycznymi oznacza, że nie może on wbrew twierdzeniom i zarzutom skargi kasacyjnej przyjąć, iż cel mieszkalny realizowały wszystkie poniesione przez podatników wydatki na rozbudowę budynku mieszkalnego, jak również, że budynek miał w części rozbudowanej charakter mieszkalny w całości a jego funkcja gospodarcza tylko przemijający, okresowy charakter. W konsekwencji więc Naczelny Sąd Administracyjny nie może zmienić i zastosować przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" u.p.d.o.f. do innego niż przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy.

47 Kolejną kwestią wymagającą rozważenia jest wykładnia art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" w związku z art. 27a ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.

48 Omówienie wykładni zakwestionowanych przepisów wymaga w pierwszej kolejności ich przedstawienia. Otóż z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" u.p.d.o.f. wynika, że "podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik: 1/ poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na: (...), e/ nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, (...)". Z przepisu tego wynikają dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dwie istotne do rozwiązania okoliczności z podatkowoprawnego stanu faktycznego. Chodzi mianowicie o pojęcie "wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe" oraz "rozbudowa budynku na cele mieszkalne". Pojęcie pierwsze jest mało precyzyjne, może bowiem sugerować, że chodzi o kryterium własności, podczas gdy chodzić powinno o "nieodzowność, konieczność, niezbędność zaspokojenia celów mieszkaniowych" /Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 859/. Chodzi więc o to by poniesione w danym roku podatkowym wydatki na rozbudowę budynku mieszkalnego zaspokajały cele mieszkaniowe podatnika, a nie jego cele z zakresu np.: działalności gospodarczej /wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1997 r. I SA/Gd 108/96 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2003 r. III SA 413/02 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 6 s. 49; wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2003 r. III SA 1546/01 - nie publ./. Wyraźnie podkreślił to Sąd w wyroku z dnia 28 lutego 2002 r. SA/Sz 1676/00 - nie publ., stwierdzając, że "zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika nie musi ograniczać się do jednego tylko lokalu mieszkalnego, gdyż nie ma zakazu posiadania więcej niż jednego lokalu, a kwestią faktów jest wykazanie w postępowaniu podatkowym czy inwestowanie w rozbudowę następnego lokalu ma na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych czy innych podatnika /zob. też wyrok SN z 12 lipca 2000 r. III RN 207/99 - OSNP 2001 nr 4 poz. 102/. Do takich nie należy z pewnością zaspokojenie potrzeb związanych np.: z lokatą kapitału, zaspokajaniem potrzeb osób bliskich czy ponad przeciętnych potrzeb mieszkaniowych podatnika /zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r. III SA 8081/98 - Monitor Podatkowy 2000 nr 3 s. 30, wyrok NSA z dnia 11 lutego 1999 r. SA/Sz 1546/98 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1997 r. I SA/Gd 108/96; R. Kubacki: glosa do wyroku SN z dnia 12 lipca 2000 r. III RN 207/99 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 3 s. 37/. Chodzi więc w tym przepisie o przeciętne potrzeby konkretnego a nie abstrakcyjnego podatnika /K. Kubiak: Odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych wydatków związanych z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej - wybrane zagadnienia, Doradztwo Podatkowe 2000 r., nr 11, s. 62; R. Kubacki: Odliczenia (...) op.cit. s. 37; W. Morawski: glosa do wyroku NSA z dnia 26 marca 1997 r. SA/Gd 3456/95 - POP 2001 nr 3 s. 284/. Jest przy tym istotne to, że przepisy ustawy nie pozbawiają prawa do ulgi podatkowej tych podatników, których potrzeby mieszkaniowe są już zaspokojone.

49 Pojęcie cele mieszkalne zostało przez Sąd pierwszej instancji przedstawione trafnie, gdyż cele mieszkalne są realizowane nie tylko w pomieszczeniach o charakterze i przeznaczeniu mieszkalnym. Cele mieszkalne mogą być bowiem realizowane nie tylko przez budowę budynku w całości mieszkalnego, ale również budynku, który posiada także pomieszczenia pomocnicze dla tych pomieszczeń mieszkalnych /np.: korytarz, łazienki, poddasza, garaż, kotłownia, pralnia/. Tym samym nie można utożsamiać dwóch różnych pojęć o jakich mowa w tym przepisie a mianowicie "potrzeby mieszkaniowe" i "cele mieszkalne" albowiem w obu chodzi o dwie różne kwestie. W pojęciu potrzeby chodzi o okoliczności, cel, kierunek działania a w przypadku celu mieszkalnego chodzi o charakter pomieszczeń i ich przeznaczenie. Tym samym skoro przedmiotem ulgi budowlanej określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" u.p.d.o.f. jest rozbudowa budynku mieszkalnego, to odliczenie przysługuje z tytułu poniesienia tylko tych wydatków, które są w bezpośredni sposób związane z mieszkalnym charakterem pomieszczeń. Jeżeli rozbudowywany budynek ma charakter mieszkalno-gospodarczy to nie można uznać by w sposób bezpośredni realizował cel mieszkalny rozbudowy. Takie są ewidentne wnioski z wykładni językowej powołanego przepisu albowiem nie wspomina on ani o potrzebach gospodarczych, kapitałowych ani też o celach użytkowych, biurowych, widowiskowych /zob. par. 194 ust. 1, par. 219 ust. 2, par. 248 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i usytuowanie - Dz.U. nr 75 poz. 689 ze zm. i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - Dz.U. nr 112 poz. 1316 ze zm./. To drugie rozporządzenie w załączniku wprowadza rozróżnienie pojęć budynki mieszkalne i budynki niemieszkalne, oraz pojęcie "część mieszkaniowa budynku mieszkalnego". Do budynków niemieszkalnych zalicza /cz. III zał./: hotele, budynki biurowe, handlowo-usługowe, przemysłowe, magazynowe. Tym samym kryterium klasyfikacji jest cel, przeznaczenie i wykorzystywanie budynku /cz. I.2 zał./. Z kolei część mieszkaniowa budynku obejmuje: kuchnię, pokoje wypoczynkowe, sypialnie zwane pomieszczeniami mieszkalnymi a w budynku mieszkalnym mogą być też pomieszczenia pomocnicze /piwnice, suszarnie/. Wyraźnie więc także i wykładnia systemowa zewnętrzna wspiera wnioski wynikające z wykładni językowej.

50 Wydaje się, że takie wnioski wspiera też wykładnia celowościowa albowiem przesłanką wprowadzenia tej ulgi była konstytucyjna zasada dążenia do poprawy sytuacji mieszkaniowej obywateli przez popieranie i rozwijanie różnych form budownictwa mieszkaniowego. Nie daje ona jednak jednoznacznych wyników albowiem popieranie i rozwijanie budownictwa mieszkaniowego może polegać także na wspieraniu wszelkich działań w tym kierunku podejmowanych, a więc także promujących wydatki na cele mieszkalno-gospodarcze /zob. glosa W. Morawskiego do wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 1996 r. III SA 646-647/96 - POP 1999 nr 4 s. 397-400/. Można także odwołać się do wykładni systemowej wewnętrznej a mianowicie wniosków wypływających z treści art. 27a ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. zgodnie z którymi: "jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu /przychodu/ lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 i 2, a następnie: (...) 2/ w całości zmienił przeznaczenie lokalu lub budynku mieszkalnego na użytkowy, - do dochodu /przychodu/ lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów", a te wnioski mogą być dwa. Pierwszy, że częściowa zmiana przeznaczenia budynku uprzednio w całości mieszkalnego nie pozbawia podatników prawa do odliczenia poniesionych i odliczonych już wydatków od dochodu /przychodu/ lub podatku należnego. Drugi, że skoro tylko całkowita zmiana przeznaczenia budynku mieszkalnego na użytkowy pozbawia podatnika prawa do ulgi podatkowej to racjonalny ustawodawca nie mógł przyznać podatnikom prawa do tej ulgi wówczas, gdy wybudowany budynek nie realizował wyłącznie i bezpośrednio tylko celów mieszkalnych. Niewątpliwie pierwszy wniosek należy odrzucić albowiem skoro ustawodawca w art. 27a ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. używa określenia "cel użytkowy budynku" to nie można racjonalnie przyjąć by nie użył tego określenia w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" u.p.d.o.f., tym bardziej że użył tego określenia w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" u.p.d.o.f. Tym samym wnioski wykładni systemowej wewnętrznej także wspierają te, które wynikają z wykładni językowej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądów zaprezentowanych w wyrokach NSA z dnia 21 sierpnia 1996 r. III SA 646-647/96 - POP 1998 nr 1 poz. 8 i w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2002 r. SA/Sz 1676/00 - nie publ./ o możliwości i dopuszczalności proporcjonalnego odliczenia ulgi budowlanej gdy tylko część rozbudowywanych pomieszczeń realizuje cele mieszkalne podatnika.

51 Z przedstawionych rozważań wynika, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji co do możliwości proporcjonalnego odliczenia ulgi budowlanej, gdy rozbudowywany budynek mieszkalny ma także charakter w części mieszkalny jest błędne. Rzecz jednak w tym, że Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art. 134 par. 2 w zw. z art. 193 p.p.s.a. - statuującego zasadę reformationis in peius - nie może "zmienić" wyroku na niekorzyść strony skarżącej. Doszłoby bowiem niewątpliwie do niekorzystnego rozstrzygnięcia dla podatników albowiem wprost zwiększałoby ich obciążenie podatkiem o kwotę, o jaką obniżył im zobowiązanie organ podatkowy odwoławczy /A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz /praca zbiorowa/, Kraków 2005, s. 320-321/. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że w sprawie nie podniesiono, ani Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł naruszeń przepisów postępowania /art. 188 p.p.s.a./. To oznaczałoby konieczność rozpoznania także skargi i uchylenie korzystnej dla skarżących decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.

52 Zauważyć ponadto należy, iż brak związania Naczelnego Sądu Administracyjnego oceną prawną prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2004 r. I SA/Bd 9/04 w zakresie dokonanej w nim wykładni przepisów prawa materialnego /którą należało uznać ostatecznie za błędną/ znajduje swoje podstawy w przepisach art. 153 oraz 170 i art. 190 p.p.s.a.

53 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, orzekając w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 6 pkt 4 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./, ustalając, że składa się na nie wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B. w kwocie 1.200 zł.