Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2018 r., II FSK 1103/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2018 r., II FSK 1103/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 725/15 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 4 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2015 r., w którym oddalono skargę K. SA (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 4 maja 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 r.

3 Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

4 Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO podało, iż zostało ono wydane wskutek prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1663/13, uchylającego wcześniejsze decyzje organów obu instancji zapadłe w tej sprawie, oraz że odwołanie od powyższej decyzji wniesione zostało wyłącznie w części dotyczącej opodatkowania "budynków nastawni kolejowej".

5 Rozpatrując sprawę Kolegium przytoczyło treść art. 7 ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy

6 z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010. 95. 613 ze zm.), dalej u.p.o.l., stwierdzając, że sprawa ta była już przedmiotem prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach, w którym rozstrzygnięty został spór pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem dotyczący interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do budynków wchodzących w skład infrastruktury kolejowej.

7 W powołanym wyroku Sąd wskazał również na konieczność dokonania dodatkowych ustaleń w przedmiocie gruntów tworzących obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 8 ustawy o transporcie kolejowym i związanego z tym ewentualnego zwolnienia podatkowego. Następnie SKO wyjaśniło charakter przepisu art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wskazując na moc wiążącą prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych. Dlatego też uznało, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., polegający na odmowie zastosowania zwolnienia podatkowego odnośnie budynków wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, a ściślej posterunków i nastawni kolejowych. Podkreśliło, że zgodnie z powołanym przepisem zwolnieniu od podatku podlegają jedynie budowle (wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym), a nie budynki, w tym też budynki nastawni kolejowej. Powołując przepisy art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Kolegium stwierdziło, że pojęcia "budynek" i "budowla" na gruncie u.p.o.l. mają charakter rozłączny. Świadczy o tym sposób zdefiniowania pojęcia budowli, które ma charakter negatywny wyłączający z zakresu tego pojęcia obiekty budowlane będące budynkami.

8 Reasumując SKO podniosło, że zwolnieniu podlegają budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej posiadające cechy wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ustawodawca odsyła do ustawy o transporcie kolejowym wyłącznie w zakresie wskazania określonej infrastruktury, której budowle korzystają ze zwolnienia podatkowego. Tylko bowiem budowle wchodzące w skład takiej infrastruktury w badanym roku podatkowym podlegały zwolnieniu podatkowemu, zaś pogląd ten przytaczany jest również w orzecznictwie NSA m.in. w wyroku z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt II FSK 1402/11.

9 W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z przepisami ustawy o transporcie kolejowym w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym oraz dyrektywy 91/440/EWG, poprzez brak jego wykładni i niewłaściwe zastosowanie, w tym w zakresie pojęcia posterunków nastawni kolejowych i ich przynależności do linii kolejowej oraz pojęcia budowli w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., naruszenie art. 170 p.p.s.a. poprzez proste przyjęcie, iż przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, a nadto naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.

10 Uzasadniając skargę Spółka podkreśliła, że zaskarżona decyzja jest już trzecią w niniejszej sprawie, zaś skarga do Sądu jest drugą ze skarg. Podniosła, że w odwołaniu od tej decyzji szczegółowo uzasadniła swoje stanowisko w zakresie naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a organ odwoławczy w swoim lakonicznym uzasadnieniu całej tej argumentacji nie poddał kontroli instancyjnej. Dlatego też Spółka w całości podtrzymała tę argumentację przytaczając obszerne fragmenty swojego odwołania, dowodząc, że "budynek" nastawni kolejowej nie może być kwalifikowany, na gruncie ustawy podatkowej, do kategorii podatkowej - budynku, a jako element składowy budowli kolejowej w postaci linii kolejowej, winien stanowić element (również podatkowo) tejże linii kolejowej. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, "budynki" nastawni kolejowych podatnika, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości.

11 Skarżąca przypomniała treść sentencji wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2014 r. i art. 170 p.p.s.a. stwierdzając, że w treści wyroku Sąd nie dokonał rozstrzygnięcia żadnej z kwestii objętych niniejszym postępowaniem powołując się przy tym na wyrok SN z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt II CKN 655/98. Dodała, że w wyroku WSA w Gliwicach wskazał na istotne niedociągnięcia procesowe organów podatkowych (cytując obszerny fragment uzasadnienia tego wyroku) i stwierdzając, że przypisywanie na podstawie niepełnego, a co za tym idzie, wadliwie ustalonego stanu faktycznego, wskazanemu orzeczeniu mocy wiążącej w dalszym postępowaniu jawi się jako nieusprawiedliwione.

12 Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna.

14 Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2014 r. uchylone zostały poprzednie decyzje organu pierwszej i drugiej instancji wydane w niniejszej sprawie, zaś w wyroku tym Sąd wyraził ocenę prawną, zgodnie z którą nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Kolegium art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z regulacjami ustawy o transporcie kolejowym, polegający na odmowie zastosowania zwolnienia podatkowego odnośnie budynków wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, a ściślej posterunków i nastawni kolejowych, przy czym Sąd uznał, że w tym aspekcie, ustalenia faktyczne organów podatkowych są kompletne, co upoważniało Sąd do weryfikacji zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego. Sąd podzielił argumentację wskazaną w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 936/10 i NSA z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1402/11, stwierdzając, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły zakres zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., trafnie uznając, że skoro przewidzianemu w nim zwolnieniu od podatku podlegają jedynie budowle (wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym), to nie są nim objęte budynki, w tym także budynek nastawni kolejowej. Uchylając zaskarżone wówczas decyzje Sąd wskazał na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. nakazując uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym wzbogacenia danych o możliwości zastosowania w tej sprawie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do gruntu zajętego pod budowlę. Sąd szczegółowo opisał wskazania co do dalszego postępowania, a dotyczyło to wyłącznie opodatkowania gruntów. Skarżąca Spółka ani organ odwoławczy nie kwestionowały tego wyroku w drodze skargi kasacyjnej.

15 Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzeni postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie, zaś w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

16 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie uległ zmianie stan faktyczny czy prawny istniejący w dacie ogłoszenia wyroku uchylającego poprzednio wydane w sprawie i zaskarżone decyzje, tym samym zarówno organy podatkowe jak i Sąd orzekający w tej sprawie ponownie, związane były tak oceną prawną jak i wskazaniami co do dalszego prowadzenia postępowania zawartymi w powołanym wyroku. Dlatego w ocenie Sądu bezzasadny był zarzut naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z przepisami ustawy o transporcie kolejowym i dyrektywy 91/440/EWG, skoro w wiążącej organy podatkowe i Sąd orzekający ponownie w sprawie, ocenie prawnej dotyczącej zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego w stosunku do posterunków nastawni kolejowej, zawartej w wyroku uchylającym poprzednie decyzje wydane w tej sprawie, Sąd orzekł, że budynki posterunków i nastawni kolejowych nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia podatkowego jako że nie są budowlami. Dodatkowo Sąd ten oceniając i dokonując wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. uznał, że analizowanemu zwolnieniu nie podlegają: a) budynki, nawet jeśli stanowią element infrastruktury kolejowej, b) budowle, które nie wchodzą w skład tej infrastruktury w rozumieniu regulacji ustawy o transporcie kolejowym. W kwestii omawianych przedmiotów opodatkowania (budynków posterunków i nastawni kolejowych) Sąd nie nakazywał jakiegokolwiek postępowania (dowodowego) uznając, że ustalenia faktyczne organów podatkowych w tym zakresie były kompletne. Z tych przyczyn, niezależnie od tego czy budynek nastawni kolejowej (posterunek) w świetle przepisów ustawy o transporcie kolejowym stanowi element składowy budowli jaką jest linia kolejowa, czy też nie, sporne w sprawie przedmioty opodatkowania stanowią w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej budynki i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budynek pozostaje budynkiem i nie staje się budowlą tylko dlatego, że służy prowadzeniu ruchu kolejowego.

17 Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji nieumiejętnie powołano przepis art. 170 p.p.s.a. jako podstawę związania organów podatkowych prawomocnym wyrokiem Sądu uchylającym poprzednio wydane w sprawie decyzje. Organy podatkowe ponownie rozpoznające sprawę w istocie związane były treścią art. 153 p.p.s.a., który w czasie wydania tych decyzji stanowił, że "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia". Skoro kwalifikacja spornych budynków (nastawni i posterunków) kolejowych była przedmiotem zaskarżenia w sprawie, co do której Sąd, w prawomocnym wyroku, wyraził ocenę prawną w zakresie stosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to tym samym organy podatkowe związane były tą oceną i nie mogły dokonać innej niż wyrażona w tym wyroku wykładni wskazanego przepisu.

18 Brak odwołania się do treści art. 153 p.p.s.a. stanowiło uchybienie przepisom postępowania jednakże nie miało to żadnego znaczenia ani wpływu na wynik sprawy. Dlatego też zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisu art. 170 p.p.s.a., niezależnie od ich uzasadnienia, którego Sąd nie podziela, nie stanowiły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że związanie z art. 170 czy też art. 153 bądź art. 190 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie sentencji orzeczenia bez uwzględnienia treści pisemnego uzasadnienia takiego orzeczenia. Zgodnie z brzmieniem art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a nadto, o ile skargę uwzględniono, wskazania co do dalszego postępowania. To w uzasadnieniu wyroku zawarta jest ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., wykładnia prawa, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., czy też wynika z niego zakres związania, o którym mowa w art. 170 p.p.s.a. Z tych przyczyn wskazując w sposób nieuprawniony, z uwagi na okoliczności sprawy, na przepis art. 170 p.p.s.a. organ odwoławczy mógł twierdzić, że był związany prawomocnym wyrokiem Sądu z uwzględnieniem pisemnych motywów tego orzeczenia. Ponownie należy przy tym podkreślić, że w stosunku do spornych obiektów budowlanych Sąd prawomocnie orzekając poprzednio w sprawie uznał, że w tej kwestii dokonano pełnego zgromadzenia materiału dowodowego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego co oznacza, że wyrażona ocena prawna była oparta na przewidzianych prawem podstawach. Sąd zakwestionował wyłącznie zasadność ustaleń faktycznych co do gruntu zajętego pod budowle, a nie spornych obiektów budowlanych, które kwalifikował jako budynki.

19 Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji. Wyrokowi zarzuciła naruszenie:

20 1. prawa materialnego – tj. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a p.p.s.a. przez:

21 a) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. w związku z art. 4 pkt 1, 1a, 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym oraz dyrektywy 91/440/EWG i jego niewłaściwe zastosowanie;

22 b) brak wykładni pojęcia "budowla kolejowa" i wyłączenie z tego pojęcia budynków nastawni i posterunków kolejowych;

23 c) naruszenie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP.

24 2. prawa procesowego – tj. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a p.p.s.a. przez naruszenie art. 153 p.p.s.a. polegające na prostym przyjęciu, iż przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

25 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania bądź uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.

26 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Organ wskazał, że podziela i akceptuje w całości stanowisko Sądu I instancji.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

28 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

29 W skardze kasacyjnej wskazano obie podstawy kasacyjne, tj. naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania. Zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt 2), choć wskazuje na naruszenie art. 153 p.p.s.a., to w istocie podobnie jak zarzut z pkt 1, dotyczy interpretacji treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

30 W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w sytuacji wydania przez Sąd pierwszej instancji wyroku, który stał się prawomocny, Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie określonej w art. 153 p.p.s.a. również jest związany oceną prawną i wskazaniami podanymi w tym orzeczeniu. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., II FSK 2506/12, podobnie wyroki: z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 505/05 i z dnia 16 maja 2007 r., I FSK 857/06, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

31 Omawiany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji, czy interpretacji.

32 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 153 p.p.s.a. nie został w treści skargi kasacyjnej uzasadniony. Nie można uznać za uzasadnienie tej podstawy kasacyjnej wywodu, zamieszczonego w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, w toku którego autor skargi kasacyjnej dyskredytuje oceną Sądu dokonaną w wyroku z 15 kwietnia 2014 r. Jeśli skarżąca chciała kwestionować wykładnię prawa dokonaną w tymże wyroku, winna była wnieść od niego skargę kasacyjną, czego jednak nie uczyniła. To spowodowało, że wyrok ten stał się prawomocny, a wyrażona w nim ocena prawna wiążąca w sprawie.

33 Treść skargi kasacyjnej nie zawiera jakiejkolwiek polemiki ze sposobem zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 153 p.p.s.a., który to przepis stał się w istocie jedną z podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Trudno uznać za uzasadnione stwierdzenie, zgodnie z którym organy podatkowe i Sąd I instancji pominęły ocenę zawartą w wyrokach uchylających decyzje SKO.

34 Jak prawidłowo w kwestionowanym orzeczeniu wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. organ podatkowy był związany oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 kwietnia 2014 r., I SA/Gl 1663/13. Wyrok ten, choć uchylał , to zawierał ocenę prawną w zakresie niemożliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Istota wiążącej organ podatkowy oceny prawnej w sprawie, zawarta została w następującym fragmencie uzasadnienia ww. wyroku WSA w Gliwicach z 15 kwietnia 2014 r.: "Sąd podkreśla, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie zwalnia od podatku całej "infrastruktury kolejowej", lecz tylko tworzące ją budowle i zajęte pod nie grunty. Po wtóre, art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie odsyła do przepisów o transporcie kolejowym w zakresie rozumienia pojęcia "budowla", jako że sama ustawa podatkowa (w związku z regulacjami Prawa budowlanego) to pojęcie definiuje. Wskazany przepis odsyła natomiast do ustawy o transporcie kolejowym w zakresie rozumienia "infrastruktury kolejowej", ale tylko w kontekście określenia kategorii budowli, które podlegają zwolnieniu podatkowemu. Celem omawianego odesłania do "przepisów o transporcie kolejowym" jest ograniczenie zwolnienia podatkowego (na tej podstawie) tylko do budowli, które wchodzą w skład infrastruktury kolejowej. W konsekwencji, analizowanemu zwolnieniu podatkowemu nie podlegają: a) budynki, nawet jeśli stanowią element tej infrastruktury, b) budowle, które nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu regulacji ustawy o transporcie kolejowym."

35 W konsekwencji organ podatkowy, z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., nie mógł w sprawie zastosować innej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do budynków nastawni kolejowych, niż przedstawiona w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 15 kwietnia 2014 r.

36 Ze względu na powyższe nie może zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1, 1a, 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym, dyrektywy 91/440/EWG oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji. Skarżąca nie skorzystała bowiem z przysługującego jej prawa do wniesienia skargi kasacyjnej od orzeczenia WSA w Gliwicach z 15 kwietnia 2014 r., w którym została zawarta negowana przez nią interpretacja wskazanych w tym zarzucie przepisów. To spowodowało, że wyrok uprawomocnił się, a kwestionowanie wykładni prawa w nim zawartej jest niedopuszczalne na obecnym etapie postępowania.

37 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.