Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2020 r., II FSK 1090/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2020 r., II FSK 1090/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1273/17 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1273/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę K. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS") w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a nadto o zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

4 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

5 I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

6 - art. 1 § 2 w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 z późn. zm.) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. - polegające na wykroczeniu poza właściwość WSA i wobec stwierdzenia wadliwości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji podatkowej - dokonanie przez WSA własnych, odmiennych ustaleń faktycznych co do właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki E. sp. z o.o. mimo, że zakresem przedmiotowym postępowania sądowoadministracyjnego jest objęta jedynie kontrola legalności decyzji administracyjnej, nie zaś dokonywanie przez WSA własnych ustaleń faktycznych, co w sytuacji uznania przez WSA, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji podatkowej były nieprawidłowe, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie - winno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. oraz DIAS.

7 II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

8 - art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: ''o.p.'') polegające na błędnej wykładni tego przepisu poprzez ustalenie, że ''właściwym czasem'' na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu cytowanego przepisu był okres 14 dni po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego spółki E.sp. z o.o. mimo, że zakończenie tego postępowania restrukturyzacyjnego miało miejsce w 2009 r., podczas gdy zaległość spółki w podatku dochodowym os osób prawnych, którego dotyczy postępowanie powstała w 2013 r. i to na skutek sprzedaży aktywów spółki E.sp. z o.o. w postępowaniu egzekucyjnym, a zatem w dacie zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego w 2009 r. zobowiązanie spółki w ogóle nie istniało;

9 - art. 116 § 1 pkt 1 lit. ''b'' o.p. polegające na błędnej ocenie wykładni odnoszącej się do nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bez winy członka zarządu spółki - mimo, że na skutek uprzednio złożonego przez spółkę E.sp. z o.o. wniosku o ogłoszenie upadłości Sąd rejonowy G. postanowieniem z dnia 8 listopada 2011 r. oddalił wniosek, bowiem uznał, że w toku postępowania upadłościowego mógłby zostać zaspokojony jako wierzyciel uprzywilejowany wyłącznie Skarb Państwa, zaś również w terminie późniejszym - zgłoszenie takiego wniosku przez spółkę następowałoby w identycznym stanie faktycznym, w którym jedynym wierzycielem podlegającym zaspokojeniu mógłby być wyłącznie Skarb Państwa - co również skutkowałoby oddaleniem ewentualnych, późniejszych wniosków o upadłość spółki, a zatem skarżący w rozumieniu cytowanego przepisy nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku.

10 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

13 Skarga kasacyjna jest całkowicie bezzasadna.

14 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

15 Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, iż zostały spełnione przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. Nie jest zasadny jest bowiem zarzut naruszenia art. 1 § 2 w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., albowiem nie doszło do wykroczenia poza właściwość WSA. Nie doszło także do stwierdzenia przez WSA wadliwości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji podatkowej, WSA nie dokonał również własnych, odmiennych ustaleń faktycznych co do właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki E.sp. z o.o.

16 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. ''b'' o.p. należy wskazać, że słuszne jest stanowisko wyrażone przez WSA w zaskarżonym orzeczeniu, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających Skarżącego od tej odpowiedzialności. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 o.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. WSA słusznie podkreślił, źe wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10, CBOSA). Zauważyć należy, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Skarżący nie wykazał ponadto, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Należy zauważyć, że moment oraz sposób powstania zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., co do której została orzeczona odpowiedzialność Strony jako osoby trzeciej pozostaje bez wpływu na ustalenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "E." Sp. z o.o. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji, Spółka oprócz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r.i 2011 r. Ponadto z wniosku o ogłoszenie upadłości "E." Sp.z o.o. sporządzonego na dzień 31 maja 2011 r. wynikało, że Spółka posiadała inne wierzytelności w stosunku do: (1) K.W.K. - w kwocie 7.245.520,32 zł, (2) pracowników "E." Spółka z o.o. w kwocie 21.622,52 zł, (3) zarządu "E." Spółka z o.o. w kwocie 5.098 zł. Dodatkowo z bilansu sporządzonego za 2004r. wynikało, że na początek roku 2004r. zobowiązania Sp, z o. o. "E." wyniosły 7.420.375,88 zł i przekroczyły o kwotę 2.490.062,64 zł wartość majątku Spółki, który wyniósł 4.930.313,24 zł. Zaś w następnych latach sytuacja majątkowa Spółki ulegała dalszemu pogorszeniu.

17 NSA nie podziela również argumentacji pełnomocnika Skarżącego, co do okoliczności ogłoszenia upadłości, bowiem nawet gdyby taki wniosek zgłosił to i tak prowadziłoby to do wydania identycznego rozstrzygnięcia, jak to, które Sąd Rejonowy wydał w dniu 8 listopada 2011 r., tj. oddalenie wniosku. Taki wniosek wypływa z faktu, że w toku postępowania upadłościowego mógłby zostać zaspokojony jako wierzyciel uprzywilejowany - wyłącznie Skarb Państwa. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że niniejsze rozstrzygnięcie Sądu upadłościowego zapadłe w 2011 r., nie zwalniało Skarżącego od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 pkt 1 o.p., za zaległości spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli (..) członek zarządu nie wykazał, ze we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. O orzeczeniu odpowiedzialności za zaległości Spółki, nie decyduje sposób rozpatrzenia wniosku o ogłoszenie, iż [...] K. B. nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Poza tym nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka nie zgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny i tak nie uda się zaspokoić wszystkich wierzycieli. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się, że sam będzie musiał ponieść odpowiedzialność finansową za zaległości Spółki. Sąd słusznie podkreślił, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10, CBOSA). Zasadne jest stwierdzenie WSA że Skarżący nie wykazali, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Skarżący nie wykazał ponadto, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p. winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowania upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06; opublikowane w: CBOSA). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość (Dz. U. z 2003 r. Nr 60 poz. 535, dalej: ''u.p.n."), ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 u.p.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nic tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, Monitor Podatkowy 2007/5/47). Zatem przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania, sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego.

18 Jak słusznie wskazał WSA rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach niniejszej sprawy, w odniesieniu do Spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Jak wynika z akt sprawy, dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 o.p., organ pierwszej instancji stwierdził, że już na początku 2004 r. wystąpił stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki, W tym okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ, powołując treść art. 11 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 u.p.n. stwierdził, że Spółka w terminie 14 dniowym, licząc od dnia 1 stycznia 2004 r. winna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Zatem zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 u.p.n. Spółka zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie później niż do dnia 15 stycznia 2004 r. (tj. w terminie dwóch tygodni). Powyższe oznacza, ze na Skarżącym, pełniącemu w tym czasie funkcję członka zarządu w Spółce, ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikający z art. 21 ust. 1 u.p.n., czego nie uczynił. WSA zasadnie zatem podzielił stanowisko organów podatkowych, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero w dniu 31 maja 2011 r. było spóźnione. WSA właściwie przyjął, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne, warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, a Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sposób usprawiedliwiony przyjął WSA, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Zatem podniesione w przedmiotowej skardze kasacyjnej przez pełnomocnika zarzuty, należy uznać za bezzasadne.

19 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

20 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.