Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020 r., II FSK 1086/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020 r., II FSK 1086/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca) Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 692/19 w sprawie ze skargi "M. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "M. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 692/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 2 sierpnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

4 Wnioskiem z 16 listopada 2018 r. spółka wystąpiła o wydanie zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis m.in. w kwocie 85.000,00 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1023; dalej także jako "Rozporządzenie"). Wydatek ten poniesiono w dniu 29 października 2018 r. na sfinansowanie kosztów dostosowania stanowiska pracy pracownika niepełnosprawnego zatrudnionego jako kierowca-zaopatrzeniowiec. Wskazano, że w ramach dostosowania stanowiska pracy zakupiono samochód specjalny do celów medycznych wyposażony w windę i wszelkie inne udogodnienia eliminujące w zupełności konieczność używania siły w zakresie załadunku.

5 Postanowieniem z 14 stycznia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. odmówił wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zmiany dokonane w samochodzie nie zostały wykonane specjalnie dla tego konkretnego pracownika, uwzględniając jego niepełnosprawność i ograniczenia zawodowe, lecz zostały wykonane kilka lat wcześniej (2011 r.) z innym przeznaczeniem i wykorzystywane w innej działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K., Prezesa M. z o. o., lecz prowadzonej na własny rachunek pod nazwą K. W ocenie organu pierwszej instancji parametry techniczne zakupionego pojazdu specjalnego marki Mercedes-Benz Sprinter oraz jego wyposażenie specjalne stanowią niewątpliwie o jego przydatności, nie przesądzają jednak o tym, że samochód tak wyposażony miałby być niezbędnym narzędziem do wykonywania pracy na stanowisku zajmowanym przez C. K.

6 Postanowieniem z 2 sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy ww. postanowienie. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi należało zakwestionować zasadność - w szczególności pod względem celowości i oszczędności - dokonania przez Spółkę M. wydatku w kwocie 85.000,00 zł w ramach indywidualnego programu rehabilitacji. Zakup samochodu o specjalnym przeznaczeniu do pobierania i transportu krwi nie stanowi dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności C. K. zatrudnionego na 1stanowisku kierowcy (§ 2 ust. l pkt 12 lit. e Rozporządzenia). Jak wynika z IPR, C. K. cierpi na schorzenia narządu ruchu (ma problemy ze stawami kolanowi i biodrem) i wskazaniem do wykonywania (de facto kontynuowania) pracy na stanowisku kierowcy jest m.in. ergonomiczne stanowisko pracy. Zakupiony samochód nie został jednak specjalnie i bezpośrednio przystosowany do potrzeb C. K., który wykonuje pracę kierowcy poprzez zamontowanie dla Niego specjalistycznego oprzyrządowania w samochodzie, które zmniejszyłoby Jego ograniczenia zawodowe, np. ergonomiczne wyposażenie kabiny w fotel, podpórki kończyn dolnych i górnych, uchwyty pomagające wsiadanie i wysiadanie. Dokonane w 2011 r. zmiany w tym pojeździe miały na celu zmianę jego przeznaczenia (z ciężarowego na specjalistyczny do pracy w terenie jako jednostka mobilnego świadczenia usług medycznych), a nie przystosowanie jego wyposażenia (w postaci: aparatury specjalistycznej do pobierania i transportu krwi, pojemników, lodówek, klimatyzacji, ogrzewania, tapicerki oraz windy specjalistycznej, zwiększonej liczby miejsc siedzących do 9) do potrzeb wynikających z niepełnosprawności zatrudnionego pracownika w Spółce na stanowisku kierowcy. W ocenie organu kupno samochodu o specjalnym przeznaczeniu do pobierania i transportu krwi miało raczej na celu rozszerzenie zakresu prowadzonej przez spółkę działalności, która jest wielospecjalistycznym centrum medycznym. Nie sposób doszukać się związku pomiędzy poniesionym wydatkiem (który w ramach IPR miałby zmniejszyć ograniczenia zawodowe), a dostosowaniem miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb niepełnosprawnego pracownika wynikających ze stopnia i rodzaju tej niepełnosprawności, zwłaszcza że pracownik ten pozostaje nadal na stanowisku kierowcy, a nowy samochód nie jest w żaden sposób przystosowany do potrzeb wynikających z jego niepełnosprawności. Ponadto w IPR nie stwierdzono potrzeby przystosowania stanowiska pracy.

7 W skardze do WSA spółka zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu:

8 • naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 8 i art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 511 ze zm.) w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie;

9 • naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120 oraz art. 121, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p."), a także art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w sposób mający wpływ na treść orzeczenia między innymi poprzez rozstrzygnięcie niemające uzasadnienia w źródłach prawa oraz nieuwzględnienie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli.

10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

11 W zaskarżonym wyroku WSA stwierdził, że zakup samochodu o specjalnym przeznaczeniu do pobierania i transportu krwi nie stanowi dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności C. K. zatrudnionego na stanowisku kierowcy. Sąd zaznaczył, że musi istnieć bezpośredni związek między przeznaczeniem środków zakładowego fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń zawodowych. Zdaniem WSA, przede wszystkim samochód nie został specjalnie i bezpośrednio przystosowany do potrzeb C. K., który wykonuje pracę kierowcy poprzez zamontowanie dla niego specjalistycznego oprzyrządowania w samochodzie, które zmniejszyłoby jego ograniczenia zawodowe, np. ergonomiczne wyposażenie kabiny w fotel, podpórki kończyn dolnych i górnych, uchwyty pomagające wsiadanie i wysiadanie. Dokonane w 2011 r. zmiany w tym pojeździe miały na celu zmianę jego przeznaczenia (z ciężarowego na specjalistyczny do pracy w terenie jako jednostka mobilnego świadczenia usług medycznych), a nie przystosowanie jego wyposażenia (w postaci: aparatury specjalistycznej do pobierania i transportu krwi, pojemników, lodówek, klimatyzacji, ogrzewania, tapicerki oraz windy specjalistycznej, zwiększonej liczby miejsc siedzących do 9) do potrzeb wynikających z niepełnosprawności zatrudnionego pracownika w spółce na stanowisku kierowcy.

12 Wobec tego, w ocenie Sądu, nie został wykazany związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem na zakup samochodu o specjalnym przeznaczeniu do pobierania i transportu krwi a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika. Jako trafną Sąd ocenił konstatację organu, że wskazany wydatek miał raczej na celu rozszerzenie zakresu prowadzonej przez spółkę działalności, która jest wielospecjalistycznym centrum medycznym.

13 Dalej Sąd wyjaśnił, dlaczego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

14 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 2 sierpnia 2019 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 stycznia 2019 roku i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego przed WSA w Łodzi oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Łodzi i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm prawem przewidzianych, zarzucając:

15 I. w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.:

16 1. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, podczas gdy podniesienie jakości i komfortu i wyposażenia stanowiska pracy jest wydatkiem, który może być sfinansowany ze środków funduszu rehabilitacji w całości i być przeznaczony na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń;

17 2. § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e-f Rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że tylko samochód mający jakieś szczególne cechy świadczące o indywidualnym przystosowaniu go do potrzeb osób niepełnosprawnych może stanowić koszty ponoszone w ramach realizacji IPR oraz jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że zakup samochodu przez skarżącego nie stanowił innego kosztu ponoszonego w ramach realizacji programów IPR;

18 II. w oparciu o przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

19 1. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 191 O.p. poprzez wadliwe nieuchylenie zaskarżonej decyzji i zaakceptowanie wadliwej, dowolnej a nie swobodnej interpretacji stanu faktycznego przez organy podatkowe, z pominięciem zasad logiki i przepisów prawa oraz niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie naruszył przepisów postępowania dowodowego (w tym nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów) oraz naczelnych zasad postępowania, kwestionując całkowicie arbitralnie prawidłowość ustaleń zawartych w indywidualnych programach rehabilitacji przygotowanych przez zespół specjalistów, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, z których to IPR wynikało wprost, że zakupiony przez skarżącego samochód wpłynie na zmniejszenie ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika skarżącego wynikających z rodzaju jego niepełnosprawności, podczas gdy Dyrektor sam nie dysponował wiedzą specjalistyczną pozwalającą na merytoryczna ocenę ustaleń medycznych wskazanych w IPR;

20 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji poprzez pominięcie przez Sąd I instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy w postaci działania naruszającego zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć, co było skutkiem podjęcia przez organy działań wbrew przepisom ustawy;

21 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 2 pkt 1 O.p. w zw. z § 9 ust. 1 Rozporządzenia, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie, skutkujące niewydaniem zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis, pomimo poniesienia wydatków ze środków ZFRON w ramach zasady de minimis;

22 4. art. 145 § 1 pkt 1 c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pomimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przy jej wydawaniu.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

25 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

26 Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a.

27 Autor skargi kasacyjnej oparł ten środek zaskarżenia na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Zazwyczaj Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zajmuje się drugimi z wymienionych zarzutów, na gruncie niniejszej sprawy jednak uzasadnione jest rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty procesowe mają bowiem wtórny wobec nich charakter. Wyjaśnić można, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch różnych formach, tj. w postaci błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu określonego przepisu. Błędna wykładnia prawa polega nieprawidłowym odczytaniu treści prawa, bądź na zastosowaniu prawa uchylonego. Niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na błędnej subsumcji, tj. podciągnięciu stanu faktycznego pod niewłaściwy przepis.

28 Skarżąca kasacyjnie zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, wymieniając w tym zakresie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e-f Rozporządzenia. Zarzuty te można rozpoznać razem, dlatego że to właściwa ocena całości wskazanej regulacji, przy uwzględnieniu niewymienionego przez skarżącą § 4a Rozporządzenia, prowadzi do ogólnych wniosków, których przełożenie uzasadnia wydania postanowienia odmownego w niniejszej sprawie.

29 Choć strona nie wymienia bowiem właśnie §4a Rozporządzenia, pamiętać należy, że środki, których dotyczy niniejsza sprawa, tj. środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, muszą być zgodnie z tym paragrafem Rozporządzenia wydatkowanie sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji, w stosunku do zamierzonych efektów.

30 Jak wyjaśnił to NSA w wyroku z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 517/16, oznacza to, że nawet przy uwzględnieniu wynikającego z § 2 rozporządzenia otwartego katalogu wydatków możliwych do finansowania ze środków funduszu, nie można pochodzącymi z niego środkami finansować wszelkich wydatków wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej lecz jedynie te, które spełniają cele określone w ustawie oraz w rozporządzeniu, a także są wydatkami oszczędnymi.

31 W niniejszej sprawie skarżąca sama przyznaje, że poniesiony wydatek służył "podniesieniu jakości i komfortu stanowiska pracy". Nie o taki wydatek chodzi jednak w wymienionych przepisach, nawet jeśli niejednokrotnie wydatek odpowiadający dyspozycji ww. przepisów będzie w istocie, przy okazji, podnosił jakość bądź komfort stanowiska pracy. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że kluczowe jest istnienie bezpośredniego związku między przeznaczeniem środków zakładowego fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń zawodowych. Podobnie wskazał NSA w wyroku z 31 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 631/15, w którym stwierdzono właśnie, że musi istnieć taki bezpośredni związek między przeznaczeniem środków finansowych na konkretny zakup a poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń.

32 Tego związku skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wskazać nie potrafi. Odnotować należy, że te kwestie zostały już przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnione i prawidłowo ocenione. Niezależnie od tego, że treść zarzutów skargi kasacyjnej uległa pewnej zmianie (w stosunku choćby do tych, które strona ujęła w skardze do WSA), to istota stanowiska skarżącej pozostaje niezmieniona. Tymczasem odpowiedź WSA w Łodzi zawarta w zaskarżonym wyroku jawi się nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wszystkie wątpliwości strony. Autor skargi kasacyjnej nie podejmuje też polemiki z kluczowymi elementami uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji.

33 Powtórzyć należy, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie determinowane jest przez wskazany brak związku między poniesionym wydatkiem a poprawą sytuacji kierowcy. Ograniczenia zawodowe kierowcy nie zostały zmniejszone poprzez wydatki dotyczące przedmiotowego samochodu – jego adaptacja nie służyła kierowcy. Sama skarżąca przyznaje, że podwyższył się komfort oraz jakość stanowiska pracy, ale jest to sytuacja normalna gdy dochodzi do wymiany sprzętu na nowszy (a przy okazji, służącym innym celom). Omawiana regulacja znajduje zastosowanie nie wtedy, gdy poprawia się jakość i komfort pracy, ale gdy dochodzi do specjalnego i bezpośredniego przystosowania sprzętu (w niniejszej sprawie - samochodu) do potrzeb pracownika. Zasadnie WSA wymienił (za organami) przykładowe zmiany, które mogłyby zmniejszać ograniczenia zawodowe kierowcy w niniejsze sprawie. Byłyby to np.: ergonomiczne wyposażenie kabiny w fotel, podpórki kończyn dolnych i górnych, czy uchwyty pomagające wsiadanie i wysiadanie.

34 Tymczasem modyfikacje pojazdu, których dotyczy niniejsza sprawa, miały na celu zmianę jego przeznaczenia (z ciężarowego na specjalistyczny do pracy w terenie jako jednostka mobilnego świadczenia usług medycznych). Nie odpowiadały one natomiast na potrzeby pracownika, wynikające z jego niepełnosprawności i związane z pełnieniem przezeń stanowiska kierowcy. Wobec argumentacji dotyczącej tego, iż przedmiotowa zmiana powoduje, że kierowca jest obciążony mniejszą ilością pracy fizycznej ("Po dokonanej zmianie pracownik niczego nie dźwiga i nie nosi"; s. 8 skargi kasacyjnej) wyjaśnić należy, iż jest to kwestia drugorzędna, występująca obok tego, że spółka poszerzyła działalność o usługi, które może świadczyć posiadając samochód, którego dotyczy sprawa. Podjęte w sprawie działania służyły bowiem poszerzeniu katalogu czynności podejmowanych przez spółkę, nie były zaś ukierunkowane na to, by "wyposażyć stanowisko pracy oraz przystosować jego otoczenie do potrzeb osób niepełnosprawnych", czego wymaga Rozporządzenie.

35 Ustalenia te wpływają na ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca utrzymuje bowiem m.in. (w ramach zarzutu oznaczonego w punkcie II.1 skargi kasacyjnej), że w sprawie nie wyjaśniono wszystkich okoliczności oraz arbitralnie zakwestionowano prawidłowość ustaleń potwierdzających, że zakupiony samochód wpłynie na zmniejszenie ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika. Prawidłowe odczytanie norm prawa materialnego prowadzi do tego, że twierdzenia te nie mogą zasługiwać na uwzględnienie – właściwości przedmiotowego samochodu nie zostały dostosowane bezpośrednio pod niepełnosprawnego pracownika, to zaś, że w ramach poszerzenia działalności spółki będzie mu łatwiej wykonywać pracę, jest niewystarczającą przesłanką dla udzielenia pomocy de minimis. Brak nie tyle dowodów na przyjęcie przeciwnego stanowiska, powyższe ostatecznie wynika z samej postawy prezentowanej przez stronę skarżącą - nie jest sporne to, jakich modyfikacji dokonano i czego dotyczyły wydatki, lecz to, czy służyły one celom Rozporządzenia.

36 Pozostałe trzy zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały skonstruowane bardzo ogólnie i stanowią pochodną twierdzeń skarżącej spółki w zakresie wyżej wyjaśnionym (skarżąca zarzuca np. to, że ostatecznie w sprawie nie wydano zaświadczenia, gdy powinno zostać ono wydane). Nie zasługiwały one na uwzględnienie. Zwłaszcza wypada podkreślić, że nie naruszono w sprawie zasady praworządności oraz budowania zaufania do organów podatkowych – to odmienna ocena przepisów prawa materialnego determinowała rozstrzygnięcie.

37 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

38 -----------------------

39 9