Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2007 r., II FSK 108/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2007 r., II FSK 108/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wiktora S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1451/04 w sprawie ze skargi Wiktora S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. / Ośrodek Zamiejscowy w L./ z dnia 09 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie ustalenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Wiktora S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2005 r., I SA/Wr 1451/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Wiktora S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2004 r., (...) w przedmiocie ustalenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r.

3 Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 7 kwietnia 2004 r., (...) ustalającą ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. w kwocie 7.092 zł od wartości nie zaewidencjonowanego przychodu w wysokości 35.460 zł.

4 W toku postępowania organ I instancji ustalił, że Wiktor S. w zeznaniach podatkowych za lata 2000-2002 wykazał jako źródła przychodów: stosunek pracy, działalność wykonywaną osobiście i inne źródła. W latach 1999-2002 wprowadził on na polski obszar celny 6 używanych samochodów, a w latach 2000-2002 dokonał sprzedaży 6 samochodów /wszystkie sprowadzone z zagranicy/. Samochody użytkował najczęściej powyżej 6 miesięcy, a w jednym przypadku sprzedaż samochodu nastąpiła przed upływem 6 miesięcy od daty jego nabycia.

5 Organ podatkowy I instancji uznał, że działania polegające na wielokrotnym zakupie za granicą, a następnie sprzedaży używanych samochodów osobowych, ze względu na ich częstotliwość oraz przedmiot transakcji świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej.

6 W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 121 par. 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwanej dalej Ordynacja podatkowa/, polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzucił też naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" i art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że kwestionowana sprzedaż samochodów jest źródłem przychodów podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, czyli w sytuacji, gdy odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Zdaniem podatnika dokonywane czynności nie odpowiadają definicji działalności gospodarczej, ponieważ, nawet gdyby potraktować działalność gospodarczą jako fakt, tj. kategorię o charakterze obiektywnym, nie sposób przyjąć, że przesłanki zaistniały w jego przypadku, gdyż podejmowane działania nie były ukierunkowane na osiąganie zysku, a ponadto nie miały charakteru samoistnego. Za nieprawdziwe uznał także stwierdzenie, że dokonywał sprzedaży samochodów z zyskiem, gdyż samochody, które nabył były używane, a ich naprawa i bieżąca eksploatacja wymagała poniesienia znacznych kosztów.

7 Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał, że wielokrotne dokonywanie w latach 1999-2002 transakcji kupna-sprzedaży samochodów, krótki okres pomiędzy ich nabyciem a sprzedażą, a także fakt nie zarejestrowania w dwóch przypadkach samochodów na własne nazwisko - jednoznacznie wskazują, iż zostały one nabyte z zamiarem dalszej ich odsprzedaży, a nie na cele prywatne. Dokonywane, zatem przez podatnika w latach 1999-2002 czynności polegające na wielokrotnym zakupie i sprowadzaniu z zagranicy używanych samochodów, a następnie ich sprzedaży stanowią ze względu na częstotliwość i ciągłość oraz przedmiot transakcji, działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./.

8 Organ II instancji ustalił, że podatnik dokonał sprzedaży w dniu 1 kwietnia 2000 r. samochodu osobowego marki "Opel Astra" i w dniu 2 listopada 2000 r. samochodu osobowego marki "Volkswagen Golf". Przyjął, że zasadne były ustalenia organu I instancji, iż poczyniony obrót samochodami dokonywany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./, uzyskane przez podatnika przychody ze sprzedaży samochodów podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Za niewiarygodne uznał wyjaśnienia podatnika, co do celu zakupywania samochodów, jakim było zaspokojenie własnych potrzeb, gdyż samochody nabywane były z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, o czym świadczy m.in. krótki okres ich posiadania, ciągłość dokonywanych transakcji kupna i sprzedaży /nawet kilku samochodów w ciągu jednego roku/. Całe przedsięwzięcie podejmowane przez podatnika, nakierowane było na sprzedaż tych samochodów i osiągnięcie zysku.

9 Organ odwoławczy powołał się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" u.p.d.o.f. i podniósł, że organ I instancji wykazał, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą. Za nietrafny uznał także zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu brać pod uwagę, przy ocenie materiału dowodowego, faktów zaistniałych w różnych latach podatkowych. Wskazał na art. 180 Ordynacji podatkowej i uznał, że wyciągnięcie wniosku o prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej wynikało z bezspornego faktu dokonania 6 transakcji sprzedaży w ciągu 3 kolejnych lat 2000-2002, a także transakcji sprzedaży w latach wcześniejszych. Wniosek ten jest logiczny, gdyż osoba nie trudniąca się handlem z reguły tylu transakcji nie dokonuje.

10 W skardze podatnik podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu wywodząc, że poszczególne samochody zakupił dla własnych potrzeb, a był zmuszony do ich sprzedaży ze względu na zły stan techniczny i konieczność kosztownych remontów. Zarzucał, że nieprawdziwe są twierdzenia, iż prowadził działalność gospodarczą, a sprzedaż samochodów nie przynosiła zysku, gdyż cena nie uwzględniała poczynionych nakładów.

11 W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz wniosła o oddalenie skargi.

12 Sąd I instancji - oddalając skargę - wskazał, że skoro do dnia 31 grudnia 2002 r. ustawa - Ordynacja podatkowa nie definiowała, co należy rozumieć przez działalność gospodarczą, za punkt wyjścia należy przyjąć definicję działalności gospodarczej określoną w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, z której wynika, iż działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Powołując się na szereg wyroków NSA i SN stwierdził, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o działalności gospodarczej nie miała waloru uniwersalnego, co wynikało wprost z art. 2 ust. 1 tej ustawy /"działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest"/. Dlatego może być ona wykorzystywana jedynie pomocniczo, tym bardziej, że definicja ta wskazywała tylko na dwie cechy: prowadzenie działalności na własny rachunek i prowadzenie jej w celu zarobkowym. Cel zarobkowy zaś nie może być najważniejszym wyróżnikiem działalności gospodarczej, a więc przy ustalaniu pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu ustaw podatkowych należy wykorzystywać dorobek judykatury oraz doktryny. Wskazał, że zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne mówią o prowadzeniu działalności gospodarczej bez definiowania tego pojęcia, ale też bez odesłania do jego definicji określonej w ustawie o działalności gospodarczej. Zgodził się z poglądem wyrażonym w wyroku SN z dnia 23 września 1993 r., III ARN 41/93, że z powyższego nie wynika w sposób niewątpliwy, iż zachodzi pełna symetria tych pojęć w ww. ustawach bez uwzględnienia specyficznych warunków regulacji ustaw podatkowych.

13 Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo uznały, że prowadzona przez stronę skarżącą działalność nosi znamiona działalności gospodarczej. W celu dokonania rzetelnej oceny działalności dokonywanej przez stronę niewątpliwie należało ocenić całokształt zachowań strony istotnych z punktu widzenia wykonywanej działalności, mając na względzie okoliczności występujące na przełomie kilku lat, wskazujące na zamiar dokonywania czynności w sposób wielokrotny. Natomiast stosowne rozliczenie podatkowe miało charakter wtórny. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z działalnością handlową polegającą na sprzedaży towarów handlowych w postaci samochodów osobowych /w terminologii ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) działalność usługową w zakresie handlu/ dokonywaną na własny rachunek. Krótki okres między zakupem oraz sprzedażą tych samochodów oraz powtarzalność i regularność transakcji świadczy, że motywem działania strony nie była chęć zaspokojenia osobistych potrzeb, lecz zaspokojenie potrzeb innych podmiotów. Świadczy o tym również fakt braku rejestracji czy ubezpieczenia części pojazdów. Ponadto sprzedaż kolejnych samochodów odbywała się cyklicznie /okresy ok. 5 miesięczne 5 przypadków oraz okres 10 miesięczny - 1 przypadek/, co wskazuje na powtarzalność działalności oraz jej względnie stały charakter, a zawieranie kilku umów kupna-sprzedaży implikuje fakt uczestnictwa strony skarżącej w obrocie gospodarczym. Nie jest istotnym dla kwalifikacji tej działalności jako działalności gospodarczej niedochodowość transakcji.

14 Sąd uznał, że działalność wykonywana przez stronę skarżącą stanowiła wyodrębnione źródło przychodu przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie miało zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. "d" dotyczące sprzedaży innych rzeczy po upływie 6 miesięcy od ich nabycia, jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Świadczył o tym przede wszystkim fakt dokonywania szeregu powtarzających się czynności należących do konkretnego rodzaju działalności /działalność usługowa w zakresie handlu/ w jakimś odcinku czasowym. Dlatego też fakt, że w 2000 r. strona skarżąca dokonała jedynie dwóch transakcji kupna i dwóch sprzedaży samochodu osobowego nie świadczy o braku prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, zwłaszcza w kontekście faktycznego wykonywania tej działalności w latach następnych, wynikającego z całokształtu zachowań strony skarżącej. Przychody z działalności gospodarczej określone w art. 14 u.p.d.o.f. podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych oraz na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z możliwością zrzeczenia się opodatkowania w tej formie. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. Ponieważ skarżący nie zrzekł się opodatkowania swojej działalności w formie ryczałtowej, forma ta miała do niego zastosowanie, jak również obowiązki wynikające z tej ustawy, w tym obowiązek prowadzenia ewidencji przychodów za każdy rok podatkowy /art. 15 u.p.d.o.f./.

15 W ocenie Sądu, niewykonanie obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym miało ten skutek, że organ podatkowy z mocy art. 17 u.p.d.o.f. określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu i ustalił od tej kwoty podatek w wysokości 20%. Określona przez organy podatkowe wartość niezaewidencjonowanego przychodu znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazał, że taki sposób działania i wykładni przepisów organów podatkowych wymusza w sposób pośredni nie tylko konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania, lecz także zasada zaufania obywatela do organów podatkowych. Nie może być tak, że podmioty, które dokonują działalności handlowej polegającej na sprowadzeniu samochodów z zagranicy i ich odsprzedaży osobom fizycznym na terenie kraju i które to podmioty w sposób rzetelny wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa znajdują się w sytuacji prawnej gorszej niż podmioty, które takie obowiązki lekceważą. Przeczy temu również zasada praworządności wskazująca m.in., że każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej, w tym także prawa podatkowego.

16 Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną przez pełnomocnika podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucił:

17 - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że dokonana przez podatnika sprzedaż samochodów jest źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, a mianowicie w sytuacji gdy odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane po upływie pół roku licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie;

18 - sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że sprzedaż kolejnych samochodów odbywała się cyklicznie /okresy ok. 5 miesięczne 5 przypadków/, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący użytkował samochody powyżej 6 miesięcy;

19 - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., przez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., pomimo że naruszały one prawo.

20 Autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" in fine u.p.d.o.f., konieczność stosowania wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego oraz zasadę, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Stwierdził, że nie można się zgodzić z zaprezentowanym w skarżonym wyroku poglądem, iż skoro zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a także do dnia 31 grudnia 2002 r. Ordynacja podatkowa nie definiowały, co należy rozumieć przez działalność gospodarczą, a definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej wskazywała tylko na: prowadzenie działalności na własny rachunek i prowadzenie jej w celu zarobkowym, które to cechy w niniejszej sprawie nie wystąpiły, to można było na podstawie rozszerzającej wykładni tego przepisu podzielić ustalenia Izby Skarbowej, że dokonywane przez skarżącego w latach 1999-2002 czynności polegające na zakupie i sprowadzaniu z zagranicy używanych samochodów, a następnie ich sprzedaż ze względu na częstotliwość i ciągłość oraz przedmiot transakcji /tj. z uwagi na przesłanki inne niż ustawowe/ stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej.

21 Wnoszący skargę kasacyjną podniósł także, że dokonanie przez podatnika 6 transakcji sprzedaży w ciągu 3 kolejnych lat kalendarzowych, nie dowodzi faktu, iż prowadził on w tym zakresie działalność gospodarczą. Nie zostały bowiem spełnione przesłanki częstotliwości, ciągłości oraz osiągania zysku. Wywiódł wniosek, że niezrozumiałe jest stanowisko Sądu, iż opisany wyżej sposób działania i wykładni przepisów organów podatkowych wymusza konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania oraz zasada zaufania obywatela do organów podatkowych. Powołał się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" u.p.d.o.f. i stwierdził, że nie można przyjąć, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą.

22 Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie została spełniona także druga przesłanka określona w ww. przepisie, gdyż ustalenie Sądu, że sprzedaż kolejnych samochodów odbywała się cyklicznie /okresy ok. 5 miesięczne 5 przypadków/ jest sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynika, iż podatnik użytkował samochody powyżej 6 miesięcy. Jest to okoliczność istotna także dlatego, że została przytoczona w wyroku na uzasadnienie ustalenia, iż wskazuje to na powtarzalność działalności oraz jej względnie stały charakter. Skoro podatnik sprzedał samochody jako używane rzeczy ruchome po upływie 6 miesięcy licząc od daty ich nabycia, to czynność ta nie może być uznana za źródło przychodów ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" u.p.d.o.f. Identyczny okres /pięcioletni od końca roku, w którym zakończono budowę oraz półroczny w odniesieniu do rzeczy ruchomych/ został przyjęty w podatku VAT. Ustawodawca traktuje, więc te terminy jako nie uzasadniające uznania sprzedaży dokonanej po ich upływie za podlegającą opodatkowaniu jako działalność gospodarcza.

23 Za niezrozumiałe uznał także stanowisko Sądu, że nie każda sprzedaż rzeczy ruchomych, dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale tylko taka, która była jedynym celem uprzedniego ich nabycia. Wynika z tego, że aby jednorazową dostawę towarów lub jednorazowe świadczenie usług uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, iż w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takiej czynności wielokrotnie, a wykorzystane przy niej towary /usługi/ zostały nabyte w celu spożytkowania przy tej czynności. Wskazał, że w niniejszej sprawie chodzi o podatek dochodowy, a nie podatek VAT. Jak już zwrócono na to uwagę w skardze, podatek zryczałtowany pobiera się bez pomniejszania przychodu o poniesione koszty uzyskania, co oznacza iż podstawą opodatkowania jest przychód. Gdyby zamiarem podatnika było prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na odsprzedaży samochodów używanych z zyskiem, zarejestrowałby on tę działalność, a następnie wprowadził samochody do ewidencji kosztów zakupu towarów handlowych i pomniejszał uzyskiwane przychody o wydatki za naprawy, remonty, przeglądy techniczne, itp. Podatnikom przysługuje ponadto prawo do zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu, nie później niż do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, a skarżący zamierzając prowadzić taką działalność gospodarczą skorzystałby z tej możliwości, tym bardziej że towarem handlowym były rzeczy używane, wymagające poniesienia znacznych nakładów na remont. Wskazał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki uprawniające do uznania za źródło przychodów sprzedaży rzeczy, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym brak było podstaw dla określenia zobowiązania w tym podatku.

24 Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

27 W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga to, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, 174, 175, 176 i art. 183 par. 1 p.p.s.a. jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z wymogów polegających na obowiązku sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnoprawnych sformułowanych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach /podstawy i wnioski/ sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich dookreślania czy uzupełniania przez Sąd.

28 Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne, wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował, a powinien w sprawie sąd pierwszej instancji, a które zostały zdaniem jej autora naruszone /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Jest przy tym istotne to, że nie jest wystarczające samo wyliczenie przepisów prawa a niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./ tzn. błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania /niezastosowania/ przez Sąd w sprawie. W przypadku zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy również wykazać /uprawdopodobnić/, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

29 Zwrócić jeszcze uwagę trzeba na to, że w art. 174 ust. 1 i 2 p.p.s.a. ustawodawca wskazał, że podstawy skargi kasacyjnej są dwie a to oznacza, że nie stanowi samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym zwalczanie błędnych ustaleń faktycznych może nastąpić tylko poprzez zgłoszenie i wykazanie naruszenia przepisów postępowania przy dokonywaniu tych ustaleń. Oznacza to, że ustalenia faktyczne przyjęte przez sąd pierwszej instancji nie mogą być podważone zarzutem naruszenia prawa materialnego, lecz zarzutem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które uprawniają ten sąd do przyjmowania takich ustaleń, także w powiązaniu z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Tym samym, gdy strona zamierza kwestionować przyjęte ustalenia faktyczne powinna w skardze kasacyjnej podnieść zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego /np. art. 133, art. 134 par. 1 czy art. 141 par. 4 p.p.s.a./ bądź tychże w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego /np. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poza tym, jeżeli strona nie podniesie, lub podniesie lecz nieskutecznie zarzut naruszenia przepisów postępowania, to konsekwencją tego będzie związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętymi przez sąd pierwszej instancji ustaleniami faktycznymi.

30 Odnosząc powyższe stwierdzenia do skargi kasacyjnej przedstawionej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że spełnia ona przedstawione wymogi tylko formalnie a materialnoprawnie tylko w odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Pozostałe dwa zarzuty: sprzeczności istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dowodowego z uwagi na to, że nie został on powiązany z przypisaniem sądowi naruszeń przepisów postępowania, podobnie jak drugi naruszenia art. 145 par. 1 i art. 151 p.p.s.a., który nie został także powiązany z przepisami postępowania podatkowego, których naruszenia sąd nie dostrzegł, spełniają te wymogi tylko formalnie. Przepis art. 145 par. 1pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. podniesiony samodzielnie nie może stanowić - jako nazbyt ogólny - podstawy skargi kasacyjnej, tym bardziej że wynika z niego wprost, że sankcja uchylenia zaskarżonej decyzji może być przez sąd pierwszej instancji zastosowana tylko wówczas gdy zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego.

31 Z kolei z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" u.p.d.o.f. wynika, że źródłami przychodu są: sprzedaż - jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku sprzedaży innych rzeczy /np. ruchomości/ - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Z jego wykładni wynika, że sprzedaż innych rzeczy nienastępująca w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej i dokonana przed upływem pół roku od nabycia liczonego od końca miesiąca, w którym to nabycie nastąpiło, nie stanowi źródła przychodów. A contrario jeżeli sprzedaż następuje w wyniku działalności gospodarczej /art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f./ to będzie stanowiła źródło przychodów. W rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji tak właśnie przyjął, że sprzedaż samochodów przez podatnika była wynikiem prowadzenia niezgłoszonej do ewidencji działalności gospodarczej. Okoliczność zaś czy podatnik prowadził działalność gospodarczą, czy nie, należy do okoliczności faktycznych, której strona skarżąca nie podważyła, i którą Naczelny Sąd Administracyjny jest związany /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Tym samym nie można uznać by sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" u.p.d.o.f. przez dokonanie jego błędnej wykładni. Poza tym jak wskazano wyżej zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można podważać przyjętych ustaleń faktycznych.

32 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 par. 2 p.p.s.a. i par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.