Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2005 r., II FSK 108/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2005 r., II FSK 108/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Stanisław Bogucki, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Edmunda T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 lutego 2004 r. sygn. akt 1/III SA 1532/02 w sprawie ze skargi Edmunda T. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 8 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Edmunda T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 10 lutego 2004 r. wydanym w sprawie 1/III SA 1532/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Edmunda T. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 8 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Wyrok zapadł w oparciu o następujący stan faktyczny:

3 Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 16 listopada 2001 r. i orzekła o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok z kwoty określonej w decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o stwierdzeniu nadpłaty w tym podatku.

4 W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa nie podzieliła podniesionych w odwołaniu zarzutów Skarżącego w zakresie zaniedbania zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także nie wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione. Organ podniósł, że ustalenia, dokonane w przedmiotowej sprawie pozwalają stwierdzić, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto dokonano szczegółowej analizy materiału, wskazując ujawnione okoliczności, które uznano za udowodnione.

5 W zeznaniu podatkowym za 1996 r. Edmund Toporek, na podstawie par. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodów wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym /Dz.U. nr 14 poz. 63 ze zm./ - dalej: "rozporządzenie w sprawie wydatków inwestycyjnych", odliczył od dochodu wydatki inwestycyjne obejmujące zakupioną nieruchomość w E. przy ul. G. w formie aktu notarialnego. Mając na względzie fakt odliczenia przez Skarżącego pełnej wartości zakupionej nieruchomości Izba Skarbowa stwierdziła, że należy uznać, iż przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana była w całości do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w 1996 r., jak również że późniejsze wyjaśnienia Skarżącego odnośnie zmiany wartości tej nieruchomości miały jedynie na celu utrudnianie postępowanie podatkowego. Ponadto, powołując się na przepisy rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ - dalej: "rozporządzenie w sprawie amortyzacji" za bezzasadny Izba uznała zarzut Skarżącego, dotyczący odmowy zaliczenia do wartości środków trwałych sześciu garaży, wybudowanych bez udokumentowania wydatków.

6 Ponadto organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącego co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kosztów sądowych i zastępstwa procesowego na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 - ze zm./ - dalej: "u.p.d.o.f.", ponieważ wydatki te poniosła Spółka z o.o. "E.", dochodząc od Skarżącego należności z tytułu zapłaty. Zakwestionowano także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty podatku od towarów i usług, wynikającej z faktury nr 12/96 z dnia 1 grudnia 1996 r., obejmującej wykonanie na rzecz Skarżącego robót malarskich przez R. R., bowiem w ocenie Izby Skarbowej, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., nie uważa się za takie koszty naliczonego podatku od towarów i usług, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do jego odliczenia.

7 Natomiast w przedmiocie odliczenia dokonanych darowizn na cele oświatowe, sportu, rozwój telekomunikacji wiejskiej i na cele charytatywno-opiekuńcze w wysokości 10 % dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. organ stwierdził, że nie została wypełniona dyspozycja zawarta w przepisie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, a tym samym Skarżący nie nabył prawa do odliczenia od dochodu darowizny w części przekraczającej limit określony w u.p.d.o.f.

8 Powołując się z kolei na treść par. 4 ust. 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji Izba Skarbowa podniosła, że w zakresie określenia wartości środka trwałego w postaci nieruchomości nie istniała okoliczność ustalenia tej wartości przez biegłego, ponieważ Skarżący środek ów zakupił, a nie wytworzył, co zostało udokumentowane aktem notarialnym i fakturą VAT. Z uwagi natomiast na brak wyszczególnienia wartości poszczególnych składników nieruchomości, za bezzasadny uznała Izba postawiony organowi pierwszej instancji zarzut braku wyodrębnienia wartości warsztatu.

9 Za słuszne uznano natomiast zarzuty w zakresie zwiększenia wartości początkowej środków trwałych - budynków o nakłady poniesione na modernizację kotłowni.

10 Na decyzję Izby Skarbowej Edmund Toporek złożył skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do dalszego prowadzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze podniósł zarzucił niezgodność rozstrzygnięcia Izby z przepisami art. 23 i art. 23 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ - dalej: "Ord. pod.".

11 W uzasadnieniu skargi Skarżący zakwestionował odrzucenie przez organy skarbowe wartości początkowej nieruchomości zakupionej w 1996 r., a także środków trwałych zakupionych na podstawie umów kupna-sprzedaży, ustalonych na podstawie opinii biegłego, jak również odrzucenie wszystkich wyjaśnień Skarżącego, kwestionując jego prawo do ustalenia wartości początkowej środków trwałych, zgodnie z par. 4 ust. 5 i 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Ponadto Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Izby Skarbowej w przedmiocie interpretacji art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f., wskazując, że przepisy rozporządzenia w sprawie amortyzacji mówią o kosztach, a nie poniesionych, a także ze stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie odmowy zaliczenia poniesionych kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego do kosztów uzyskania przychodu, gdyż w jego ocenie poniesienie tych kosztów było niezbędne dla zachowania źródła przychodu. Dalej w skardze Edmund Toporek podniósł również, że poniesiony przez niego wydatek, udokumentowany fakturą (...) z dnia 1 grudnia 1996 r. powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w kwocie brutto, ponieważ z dokumentacji VAT wynika, że podatek naliczony, wykazany w tej fakturze, nie został odliczony. Skarżący wskazał także, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do jego zarzutu o naruszeniu przepisów procedury w postępowaniu kontrolnym, albowiem Inspektor Kontroli Skarbowej nie zajął stanowiska w kwestii zgłoszonych żądań w ciągu 3 dni.

12 Oddalając skargę wyrokiem z dnia 10 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że jest ona oczywiście niezasadna. W ocenie Sądu materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie zgromadzony został w sposób wyczerpujący, a ponadto dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności ujawnionych w tym postępowaniu.

13 Za chybiony uznano zarzut naruszenia przepisu par. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, stanowiącego podstawę prawną ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych przez Skarżącego w 1996 r., zgodnie z którym w razie nabycia w drodze kupna środka trwałego, cena nabycia jest jego wartością początkową. Stosownie natomiast do ust. 4 omawianego przepisu za cenę nabycia uważa się rzeczywistą cenę składnika majątkowego, obejmującą kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, pomniejszone, zgodnie z odrębnymi przepisami, o podatek od towarów i usług.

14 Sąd podzielił również w całości stanowisko organów podatkowych obu instancji w przedmiocie interpretacji art. 22 u.p.d.o.f., uznając, że koszty uzyskania przychodu powinny posiadać związek przyczynowy ze źródłem przychodów i powinny być udokumentowane, zgodnie z przepisami o rachunkowości podatkowej, w sposób nie budzący wątpliwości.

15 Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie za błędny uznał zarzut Skarżącego w zakresie ustalenia w oparciu o opinię biegłego wartości początkowej zakupionego środka trwałego - nieruchomości, wskazując, że przedmiotową nieruchomość Skarżący zakupił, a nie wytworzył we własnym zakresie. Jednocześnie podzielił stanowisko organów skarbowych, które podkreśliły fakt odliczenia od dochodu w 1996 r. pełnej wartości nabytej nieruchomości, jako wydatku inwestycyjnego na podstawie par. 1 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wydatków inwestycyjnych i w konsekwencji za bezzasadny uznał wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodu osobowego z przesłuchania biegłych szacujących wartość nabytej nieruchomości. Chybione w ocenie Sądu były także pozostałe zarzuty dotyczące nieuznania kosztów sądowych poniesionych przez wierzyciela Skarżącego i rozliczenia podatku od towarów i usług określonego w fakturze z dnia 1 grudnia 1996 r., jako pozbawione podstawy prawnej.

16 W przedmiocie dokonanych przez Skarżącego darowizn, Sąd stwierdził, że organy skarbowe obu instancji dokonały prawidłowej ich klasyfikacji, uznając w całości prawo Skarżącego do ich odliczenia w deklarowanej wysokości w zeznaniu podatkowym

17 Na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Edmund Toporek złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 210 par. 4 Ord. pod., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

18 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto obszerną argumentację dotyczącą zasad postępowania podatkowego, określonych w przepisach Ord. pod., które wymieniono w podstawie kasacyjnej, a ponadto wskazano na liczne naruszenia, jakich w zakresie powyższych zasad dopuściły się, zdaniem Skarżącego, organy podatkowe obu instancji, w szczególności wyrażonej w art. 122 Ord. pod. zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Edmunda T. sposób prowadzenia postępowania przez organy skarbowe pozbawiał go możliwości wyrażenia swojego stanowiska, a w konsekwencji ochrony swoich praw poprzez wykazanie zasadności przyjętych przez siebie założeń. W efekcie Skarżący stwierdził, że Izba Skarbowa i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zakwestionowały jego prawo do ustalenia wartości początkowej budynków i budowli, wchodzących w skład jego środków trwałych, zgodnie z treścią par. 4 ust. 7 i 5 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, zaś w ocenie Skarżącego zaistniały w sprawie stan faktyczny uprawniał go do skorzystania z dyspozycji powyższych przepisów.

19 Dalej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie rozpatrzył podniesionego w skardze zarzutu w zakresie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu w 1996 r. wydatku z tytułu usług geologicznych, udokumentowanego fakturą (...) z dnia 16 lipca 1996 r. Ponadto wskazał, że nie zgadza się z interpretacją przepisów przedstawioną przez organ podatkowy i potwierdzoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, a dotyczącą darowizn na kościelne cele charytatywno-opiekuńcze. Zdaniem Edmunda T. żaden obowiązujący przepis prawa nie precyzuje wymogów, jakim powinno odpowiadać sprawozdanie kościelnej osoby prawnej, dotyczące przekazanych darowizn, zaś żądania organów skarbowych po upływie 5 lat od daty przekazania darowizny zmierzające do sprecyzowania sprawozdań nie miały sensu, gdyż nie otrzymano ich w okresie dwóch lat od daty przekazania darowizn. Ponadto skarżący zaznaczył, że definicja działalności charytatywno-opiekuńczej obejmuje także takie działania Kościoła, których sfinansowanie można tylko opisać, bez konieczności załączania szczegółowego wykazu osób, korzystających ze wsparcia Kościoła w ramach tej działalności.

20 Skarżący nie zgodził się również z interpretacją przepisów w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych, nabytych w oparciu o zawarte umowy kupna-sprzedaży, podnosząc ponownie, że Sąd administracyjny pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skargi w powyższym zakresie.

21 Za bezzasadne Skarżący uznał także nieuznanie przez Sąd kosztów sądowych, kosztów zastępstwa procesowego i kosztów wynagrodzeń adwokackich za koszty uzyskania przychodu w 1996 r., gdyż ich poniesienie było w jego ocenie niezbędne dla zachowania źródła przychodu. Skarżący wyraził pogląd, że ponoszonych wydatków nie można oceniać wyłącznie z punktu widzenia ich efektywności, tj. realnego spowodowania przez nie uzyskania określonego przychodu. Za wypełniające przesłanki art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy w jego ocenie uznać również wszelkie wydatki poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodu. Zdaniem Skarżącego interpretacja art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. zaprezentowana przez Izbę Skarbową w O., potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w celu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy wykazać bezpośredni związek wydatku z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wysokość osiągniętego przychodu jest swoistą, zawężającą w sposób nieuzasadnioną wykładnią obowiązujących przepisów prawa.

22 Edmund Toporek zakwestionował także wliczenie przez organy skarbowe do kosztów uzyskania przychodu kwoty netto wydatku, poniesionego na wykonanie prac malarskich, a udokumentowanego fakturą (...) z dnia 1 grudnia 1996 r., mimo obowiązującego w 1996 r. brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" u.p.d.o.f., co znalazło następnie potwierdzenie w zaskarżonym wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, a także o obciążenie skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

26 Przede wszystkim w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia to, że skarga kasacyjna jest - zgodnie z przepisami art. 173, art. 174, art. 175, art. 176 i art. 183 p.p.s.a. - środkiem kasacyjnym wysoce sformalizowanym. Wynika to z jej wymogów materialnoprawnych określonych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz", nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku /zob. wyjątek co do uzasadnienia z art. 183 par. 1 zd. 2 p.p.s.a./, a także z obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach, a więc w granicach podstaw i wniosków w niej sformułowanych. Tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu /z wyjątkiem określonym w art. 183 par. 1 zd. 1 in fine p.p.s.a./ nie wolno z urzędu dookreślać czy uzupełniać wskazanych podstaw kasacyjnych.

27 Z art. 176 p.p.s.a. i zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zdaniem skarżącego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Samo ich wskazanie nie jest jednak wymogiem wystarczającym albowiem niezbędne jest /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./ wskazanie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a więc błędnej ich wykładni lub niewłaściwego ich zastosowania /niezastosowania/ przez Sąd w sprawie. W przypadku zaś wskazania podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędne jest również wykazanie uprawdopodobnienia, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

28 Zwrócić równocześnie należy uwagę na to, że w świetle utrwalonego już w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04 /nie publ./; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 - nie publ./, ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. W piśmiennictwie /zob. B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 410/ podkreśla się, że nie jest to zdanie łatwe gdyż w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma odrębnego przepisu, który nakazywałby sądowi pierwszej instancji zbadanie, czy stan faktyczny został przez organ administracyjny ustalony zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej. Oczywiście nie oznacza to by było to zadanie niewykonalne. W orzecznictwie i piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że do przepisów tych należy zaliczyć art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. /zob. B. Gruszczyński, op. cit., s. 411-412/, a nawet przepis art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ z tym jednak, że należy je powiązać z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. To oznacza, że te przepisy stanowiące kryterium oceny zgodności - należy w skardze kasacyjnej wyliczyć.

29 Odnosząc powyższe stwierdzenia do skargi kasacyjnej przedstawionej przez skarżących do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu należy wskazać, że nie spełnia ona tych wymogów. Niewątpliwie wskazano w niej konkretne przepisy postępowania podatkowego, które zostały naruszone zdaniem skarżącego przez Sąd jednakże zważyć należy, że Sąd ich bezpośrednio nie stosował bo nie prowadził postępowania podatkowego, a co najwyżej oceniał ich zastosowanie przez organy podatkowe. Dlatego ewentualny zarzut w tym zakresie należało powiązać z naruszeniem przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nieskuteczność powyższego zarzutu oznacza w konsekwencji to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi sądu pierwszej instancji, a więc dotyczącymi zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów przez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej wartości początkowej środków trwałych jak również co do wysokości i podstawy ustalenia wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji. Ustaleniem faktycznym objęta jest też podstawa ustalenia tej wartości początkowej, a mianowicie cena nabycia a nie koszt wytworzenia, a w konsekwencji nie ich wartość z opinii biegłego.

30 Jeżeli natomiast chodziło o zarzut naruszenia prawa materialnego to jest on również nieuzasadniony. Przede wszystkim dlatego, że skarga kasacyjna - mimo, że wskazała postać naruszenia przez sąd przepisów art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. - w ogóle nie wskazała na czym owo naruszenie miało polegać. Nie przedstawiono /skoro wykładnia Sądu była błędna/ jaka powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów. Poza tym istotne jest, że w stanie prawnym sprawy niniejszej art. 22 updof zawierał 12 jednostek redakcyjnych, zaś art. 23 kilkadziesiąt, natomiast skarżący nie wskazał, które z nich zaskarżony wyrok narusza. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny - z uwagi na treść art. 183 par. 1 p.p.s.a. - nie może w zastępstwie za stronę skarżącą wskazywać, który z nich został w wyroku naruszony gdyż jest bezwzględnie związany granicami skargi kasacyjnej.

31 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.