Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2013 r., II FSK 1078/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2013 r., II FSK 1078/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. i K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1153/10 w sprawie ze skargi B. S. i K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatek od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r., I SA/Gl 1153/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. S. i K. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: "SKO" lub "Kolegium") z dnia 23 kwietnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach):

4 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że ww. decyzją z dnia 23 kwietnia 2010 r. SKO w K. utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: o.p.) decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej: "Prezydent Miasta") z dnia 19 stycznia 2010 r., nr [...], w sprawie zmiany Skarżącym wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2006. Do ustaleń faktycznych i argumentacji organu odwoławczego nawiązano obszernie w zaskarżonym wyroku, więc zostanie przytoczone w dalszej części niniejszego uzasadnienia wyroku NSA.

5 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji):

6 3.1. Skarżący wnieśli skargę do WSA w Gliwicach, w której zażądali uchylenia zaskarżonej decyzji. Podnieśli, że w postępowaniu konsekwentnie podnosili, że przeprowadzili adaptację budynku mieszkalnego na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednak budynek pełni również funkcje mieszkalne i – co wymaga podkreślenia – w dalszym ciągu pozostaje miejscem zamieszkania B. S. Odnosząc się do zaskarżonej decyzji Kolegium, Skarżący w pierwszej kolejności zarzucili, że organ odwoławczy oparł swoje ustalenia na dowodach, z których w sposób jednoznaczny nie wynika sposób wykorzystania nieruchomości. Pierwszym z dowodów wymienionych w decyzji są wyjaśnienia Skarżących z dnia 26 stycznia 2009 r., w których poinformowali oni organ podatkowy, że nieruchomość jest wykorzystywana do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niewątpliwie wyjaśniania te są niekompletne, a z ich dalszej treści można się jedynie domyślać, że nieruchomość jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jak i do celów mieszkaniowych. Skarżący kwestii tej jasno nie wyjaśnili, jednak organ podatkowy po zapoznaniu się z treścią wyjaśnień powinien "był wezwać podatników do ich sprecyzowania". W dalszej kolejności SKO przywołało dowód w postaci pozwolenia na adaptację i modernizację istniejącego obiektu mieszkalnego na budynek mieszkalno – usługowy. Z treści tego pozwolenia, jak i wniosku Skarżącego z dnia 10 maja 2006 r. wynikało, że budynek jest wykorzystywany na cele mieszkaniowe oraz na cele usługowe. Czyniąc ustalenia faktyczne w sprawie, SKO całkowicie pominęło fakt, że Skarżąca na stałe zamieszkuje w budynku i jest w nim zameldowana od 2008 r. Ponadto – jak wskazali Skarżący – przedmiotowy budynek nie został uwzględniony w ewidencji środków trwałych do dnia złożenia skargi, nie dokonywane też były odpisy amortyzacyjne od tego budynku.

7 3.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

8 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji):

9 4.1. W ocenie WSA w Gliwicach skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiot sporu w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania budynku stawką podatku od nieruchomości określoną dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W ocenie Skarżących, sporny budynek nie spełniał w roku 2006 charakteru budynku niemieszkalnego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Budynek ten był bowiem budynkiem mieszkalnym związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżących, przyjęcie przez organy podatkowe kwalifikacji spornego budynku do kategorii budynku niemieszkalnego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zdeterminowało zastosowanie błędnej stawki podatkowej, a to z tej przyczyny, że art. 5 ust. 2 lit. b/ ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) upoważniał radę gminy do określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, z uwzględnieniem, że stawki od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogą przekraczać rocznie 20,51 zł od 1 m² powierzchni użytkowej.

10 4.2. Zdaniem WSA w Gliwicach, tak sformułowany pogląd wymaga w pierwszej kolejności analizy treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.o.l., w świetle którego nie ulega wątpliwości, że stawka podatkowa dla budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest identyczna, bez względu na to, czy budynek ma charakter mieszkalny, czy też inny charakter np. biurowy, czy usługowy. Decydującą kwestią dla przyjęcia stawki podatkowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest nie charakter budynku (mieszkalny), ale fakt prowadzenia w nim działalności gospodarczej bądź też działalności innej np. mieszkaniowej, rekreacyjnej, oświatowej itp. Jakkolwiek redakcja art. 5 ust. 2 pkt b/ u.p.o.l. posługuje się dwoma kategoriami budynków, tj. budynków związanych z działalnością gospodarczą i budynków mieszkalnych zajętych na działalność gospodarczą, to jednak zajęcie budynku mieszkalnego na działalność gospodarczą przesądza o tym, że budynek taki podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki przyjętej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotnym dla oceny prawidłowości przyjętej stawki podatkowej jest zatem rozstrzygnięcie, czy konkretny budynek był w 2006 r. zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

11 W ocenie WSA w Gliwicach, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że od 30 kwietnia 2006 r. budynek ten był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług gastronomicznych. Zakupiony przez podatników grunt był zabudowany budynkiem mieszkalnym. Z umowy sprzedaży wynikało ponadto, że Skarżący kupują prawo wieczystego użytkowania działki oraz budynek mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość w celu podjęcia działalności gospodarczej. Według WSA w Gliwicach, istotną dla sprawy okolicznością jest jednak fakt, że decyzją Prezydenta Miasta z dnia 29 sierpnia 2001 r. na Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą, została decyzja tegoż z dnia 24 sierpnia 1999 r. o pozwoleniu na adaptację i modernizację istniejącego obiektu mieszkalnego w zespole budynków zabytkowych na budynek mieszkalno – usługowy wraz z budynkiem gospodarczo – garażowym oraz zatwierdzeniu aneksu do projektu budowlanego dotyczącego zmiany funkcji pomieszczeń obiektu z mieszkalnych na usługowe. Organy podatkowe przyjęły zatem zasadnie, że do momentu zakończenia adaptacji pomieszczeń budynek nie zmienił swojego charakteru i zastosowanie miały stawki podatkowe przewidziane dla budynków mieszkalnych. Inwestycja dotycząca adaptacji pomieszczeń mieszkalnych na usługowe, tj. na restaurację, została zakończona w dniu 30 kwietnia 2006 r. Fakt ten wynika ze złożonej przez podatników informacji podatkowej. Fakt ten potwierdza również wniosek Skarżącego z dnia 10 maja 2006 r., złożony do Wydziału Urbanistyki i Architektury Urzędu Miasta o wydanie zaświadczenia o możliwości samodzielnego funkcjonowania budynku zasadniczego, tj. lokalu gastronomicznego oraz przeprowadzenie jego odbioru technicznego oraz zaświadczenie z dnia 15 września 2006 r., z którego wynika, że ten lokal usługowy może funkcjonować samodzielnie. Dodatkowo, z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że adresem prowadzonej działalności był lokal, w którym prowadzona była restauracja. Należy także wskazać, że w wyjaśnieniach z dnia 9 marca 2009 r. Skarżący wskazali, że "różnica 73,74 m² powierzchni wynikła z przebudowy istniejącego budynku mieszkalnego (...) na budynek przeznaczony pod działalność gospodarczą".

12 Zdaniem WSA w Gliwicach, nie bez znaczenia dla oceny sprawy jest także okoliczność, że sporny budynek nie był objęty ewidencją gruntów i budynków. Poza sporem pozostaje także okoliczność, że od dnia 30 kwietnia 2006 r. Skarżący w spornym budynku prowadzi działalność gospodarczą, tj. restaurację. Odnosząc się do kwalifikacji budynków, zauważyć należy, że biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 p.g.k., organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, lecz odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, a więc w sytuacji, jaka miała miejsce w sprawie, to w takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że budynki niewpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu, a to z tej przyczyny, że u.p.o.l. nie uzależnia obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji. W przypadku braku takich informacji w ewidencji gruntów i budynków rodzaj budynku powinien zostać określony na podstawie dokumentacji budowlanej, takiej m.in. jak pozwolenie na budowę czy decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania.

13 W badanej sprawie przedstawione powyżej dokumenty w tym dokumenty urzędowe, tj. decyzja pozwolenie na budowę oraz zatwierdzony projekt budowlany, a także zaświadczenie nie budzą – zdaniem WSA w Gliwicach – wątpliwości, że sporny budynek z budynku mieszkalnego w wyniku podjętych prac adaptacyjno – budowlanych stał się budynkiem usługowym. Analiza zatwierdzonego projektu budowlanego, stanowiącego podstawę prac budowlano – adaptacyjnych wskazuje, że wszystkie pomieszczenia w tym budynku zostały zaadaptowane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym należy, że ani jedno pomieszczenie – zgodnie z projektem budowlanym – nie zostało przeznaczone do zamieszkania. Podnoszona przez Skarżących okoliczność, że Skarżąca jest od 2008 r. zameldowana w tym budynku – była w ocenie Sądu pierwszej instancji mało istotna, gdyż po pierwsze Skarżący nie wskazali, które pomieszczenie w tym budynku jest zajmowane na cele mieszkalne (w świetle pozwolenia na budowę i zatwierdzonego projektu nie ma żadnego tego typu pomieszczenia), a po drugie wywodzą, że z tego właśnie tytułu i faktu, że budynek ten stanowi ustawową wspólność małżeńską, a tylko jeden z małżonków prowadzi działalność gospodarczą, budynek nie mógł być opodatkowany stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

14 4.3. Kategorie podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości zawiera art. 3 ust. 1 u.p.o.l. W myśl powołanego przepisu małżonkowie traktowani są jak inni współwłaściciele. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że nieruchomość stanowiła współwłasność Skarżących na zasadzie majątkowej wspólności ustawowej. Organy prawidłowo uznały, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. ciążyło na osobach fizycznych, będących współwłaścicielami nieruchomości. Nieruchomość, która stanowi współwłasność jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, a obowiązek podatkowy obciąża solidarnie wszystkich współwłaścicieli. Istota zaś solidarnego obowiązku podatkowego sprowadza się do tego, że wszyscy współwłaściciele są zobowiązani do płacenia podatku od nieruchomości wspólnej, ale zapłacenie całego podatku przez jednego z nich lub kilku z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich. Organ podatkowy wymierza zatem podatek osobom fizycznym w kwocie ogólnej w jednym nakazie płatniczym, gdyż nie jest upoważniony do dzielenia zobowiązania między współwłaścicieli. Decydujące znaczenie dla przyjęcia opisanych reguł opodatkowania współwłaścicieli należy przypisać istocie prawa współwłasności, która wyraża się w tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: K.c.), a każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 K.c.). Tym samym żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje prawo do określonej części tej rzeczy, lecz każdy z nich posiada daną rzecz w całości oraz korzysta z całej rzeczy. Innymi słowy, żaden ze współwłaścicieli nie ma fizycznie wydzielonej części rzeczy na swoją wyłączną własność. Jeżeli tylko jeden ze współwłaścicieli nieruchomości prowadzi na niej działalność gospodarczą, przyjmuje się, że cała nieruchomość ma związek z tą działalnością. Słusznie zatem organy podatkowe wskazały, że status przedsiębiorcy, choćby w odniesieniu tylko do jednego ze współwłaścicieli, uzasadnia obciążenie podwyższoną stawką podatkową (na zasadach zobowiązania solidarnego) wszystkich współwłaścicieli (por. A. Goettel, M. Goettel, Obowiązek podatkowy małżonka prowadzącego działalność gospodarczą w następstwie podziału nieruchomości quoad usum, "Nieruchomości C.H. Beck" 2006, nr 2). Odnosząc się do twierdzenia Skarżących, że NSA w wyroku z dnia 28 października 2003 r., III SA 2850/02, przesądził jakoby w sytuacji, gdy nieruchomość wchodzi w skład ustawowej wspólności majątkowej, a tylko jeden małżonek prowadzi działalność gospodarczą z jej wykorzystaniem, nieruchomość nie może być opodatkowana stawką podatku związaną z działalnością gospodarczą, WSA w Gliwicach zauważył, że w wyroku tym przesądzono inne zagadnienie, formułując tezę, że "Przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej oraz art. 5 ust. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie są oboje małżonkowie, a jedynie jeden z nich".

15 4.4. W końcowej części uzasadnienia WSA w Gliwicach wskazał, że organy podatkowe – zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. – zgromadziły w sposób prawidłowy materiał dowodowy oraz dokonały jego oceny z uwzględnieniem art. 191 o.p. Z materiału tego wynika bezspornie – czego nie kwestionują też Skarżący – że od 30 kwietnia 2006 r. w budynku prowadzona była restauracja. Za sformułowany na potrzeby niniejszego postępowania Sąd uznał natomiast wywód, że do obowiązku organów podatkowych należało weryfikowanie ich własnych wyjaśnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w spornym budynku. Zdaniem Sądu, fakt prowadzenia takiej działalności potwierdzają pozostałe dowody, w tym wymienione w wyroku dokumenty urzędowe.

16 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

17 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Gliwicach skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyli ten wyrok, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., "polegającą na uznaniu, że nieruchomość należąca do skarżących w całości związana jest z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą".

18 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i literaturze przedmiotu, nie budzi wątpliwości, że aby przyjąć, iż budynek powinien być objęty najwyższą stawką podatkową, przewidzianą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą nie wystarczy sam fakt posiadania go przez przedsiębiorcę, czy prowadzenia w nim działalności gospodarczej, jak pisze WSA w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie można nie zauważyć, że tak proste kryterium w niektórych przypadkach może być zawodne. Kryterium posiadania nie jest wystarczające przy ustalaniu, czy dana nieruchomość stanowiąca własność osoby fizycznej jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedstawiona powyżej wątpliwość dotyczy także Skarżących, ponieważ Skarżący jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą, w związku z czym w pewnym zakresie wykorzystuje do tego celu nieruchomość. W związku z czym nie można powiedzieć, że Skarżący wykorzystują nieruchomość wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca - pomimo powyższego - stale tam zamieszkuje i co więcej jest tam od 2008 r. zameldowana. Podkreślono, że zgodnie z wyrokiem NSA z 28 października 2003 r., III SA 2850/2002, "nieruchomość należąca do małżeństwa na zasadzie współwłasności, gdzie tylko jeden z małżonków jest przedsiębiorcą, nie może być obciążona podwyższoną stawką podatku od nieruchomości". Przy czym należy zauważyć że Skarżąca, pomimo faktu wpisania jej imienia i nazwiska w firmie nie prowadzi działalności gospodarczej.

19 W sprawie należy rozstrzygnąć nie kto jest podatnikiem (bo to nie budzi sporu - jest nim właściciel nieruchomości), lecz kto jest faktycznym posiadaczem nieruchomości, ponieważ ten fakt warunkuje wysokość stawki podatkowej. Niniejsza sprawa jest szczególnie skomplikowana, ponieważ równolegle w tej sprawie występują Skarżący jako osoba fizyczna oraz jako przedsiębiorca, oraz nieruchomość jest współwłasnością dwóch osób, z których tylko jedna prowadzi tam działalność gospodarczą. Decydującym w sprawie jest zatem ustalenie, czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa osoby fizycznej, a jeżeli tak to w jakim stopniu. Dyspozycja art. 55¹ K.c. jasno wskazuje, że przedsiębiorstwem są tylko te składniki materialne, które są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, czyli jej służą i mają z nią bezpośredni związek. Z tak skonstruowanej normy prawnej należy wyprowadzić wniosek, że jeżeli określona część nieruchomości nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalność gospodarczej osoby fizycznej nie wchodzi ona w skład przedsiębiorstwa tej osoby. Będzie miało tu zastosowanie kryterium funkcjonalne, czyli tylko składniki efektywnie wykorzystywane przez osobę fizyczną będą wchodzić w skład jej przedsiębiorstwa, ponieważ osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą tylko w części spektrum swojego funkcjonowania jest przedsiębiorcą. Inaczej niż w przypadku spółek handlowych, które powołane są do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc można przyjąć założenie, że cokolwiek robi spółka robi, to robi to w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem.

20 Nie można przyjąć, że nieruchomość posiada związek z działalnością gospodarczą Skarżących, jeżeli nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa Skarżącego, ponieważ nie jest przez nią wykorzystywana w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a wprost przeciwnie wykorzystywana jest w celu mieszkaniowym. Dlatego w opinii Skarżących należy przyjąć, że nieruchomość posiada charakter budynku mieszkalnego posiadającego związek z prowadzona działalnością gospodarczą. Dlatego też nie można się zgodzić z poglądem Sądu stwierdzającego, "że w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że od 30. kwietnia 2006 roku budynek ten był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług gastronomicznych". Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie bierze pod uwagę opisywanego powyżej faktu jurydycznej rozdzielności dwóch bytów prawnych - takich jak osoba fizyczna i przedsiębiorca. Nie można zgodzić się z poglądem prezentowanym przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym jakikolwiek przejaw prawnej aktywności osoby fizycznej będącej jednocześnie przedsiębiorcą automatycznie musi być związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Przyjmując takie założenie doszlibyśmy do wniosku, że osoba prowadząca działalność gospodarczą nie może dokonać czynność nie związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą.

21 Zdaniem Skarżących, organy podatkowe oraz WSA w Gliwicach dokonały błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.o.l. uznając, że z samego faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną i wykorzystywania do tego celu części nieruchomości, podatek gruntowy powinien zostać naliczony w maksymalnej stawce przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżących, należy się zgodzić z poglądem L. Etela (Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008 LEX), zdaniem którego "budynki i grunty stanowiące własność osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie zawsze powinny być opodatkowane najwyższymi stawkami, lecz powinny być opodatkowane jako tzw. pozostałe. Bardzo często tego typu nieruchomości i obiekty budowlane nie są przez podatnika wykorzystywane do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a przez to nie wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa. Te okoliczności wskazują na to, że nie są one w posiadaniu przedsiębiorcy, a przez to nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg najwyższych stawek. Podatnikiem jest w tym przypadku osoba fizyczna - właściciel, a nie przedsiębiorca". Zdaniem WSA w Gliwicach: "decydującą kwestia dla przyjęcia stawki podatkowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest zatem nie charakter budynku (mieszkalny), ale fakt prowadzenia w nim działalności gospodarczej, bądź też działalności innej..." (s. 10).

22 Według Skarżących nie można się zgodzić z takim stanowiskiem. W jego konsekwencji można bowiem przyjąć, że jeżeli osoba fizyczna mieszka i posiada zarejestrowaną działalność gospodarczą w tym samym miejscu - mieszkanie danej osoby jest miejscem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w związku z czym wyżej opodatkowaną. Zdaniem Skarżących, nie istnieje lepszy sposób dowiedzenia, że nieruchomość jest zamieszkana niż fakt, że Skarżąca od 2008 r. jest tam zameldowana. W szczególności nie można zgodzić się ze zdaniem Sądu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym: "analiza zatwierdzonego projektu budowlanego, stanowiącego podstawę prac budowlano-adaptacyjnych wskazuje, że wszystkie pomieszczenia w tym budynku zostały zaadoptowane do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym należy, że ani jedno pomieszczenie - zgodnie z projektem budowlanym - nie zostało przeznaczone do zamieszkania" (s.12). Tak sformułowana teza budzi wiele wątpliwości. W pierwszej kolejności należy podnieść, że na podstawie technicznego projektu budowlanego nie sposób orzec w jaki sposób określone pomieszczenie nie będzie mogło być użytkowane nie licząc budynków lub instalacji sensu stricto przemysłowych - za które projektu restauracji nie można uznać. Po drugie, projekt budowlany nie posiada charakteru zobowiązującego i nie zobowiązuje do określonego sposobu wykorzystania budynku, ponieważ w innym razie należałoby przyjąć, że zmianę sposobu wykorzystania budynku lub pomieszczenia musi poprzedzać zmiana projektu budowlanego. Po trzecie, Sąd pierwszej instancji czyniąc takie ustalenia nie precyzuje na podstawie jakich kryteriów z taką stanowczością ustalił, że budynek nie może być wykorzystywany w sposób mieszkalny. Zdaniem Skarżących, trudno jest określić charakter budynku, ponieważ do tej pory nie został dokonany odbiór techniczny budynku. Obecnie budynek funkcjonuje w oparciu o zaświadczenie z wydziału architektury o tym, że budynek może funkcjonować samodzielnie. Zezwolenie to zostało wydane na potrzeby Inspektora Sanitarnego. Odnośnie do oceny Sądu – nie można na podstawie projektu budowlanego określić przeznaczenia budynku, ponieważ nie dokonano odbioru budynku, który jednoznacznie by określił czy projekt budowlany został zrealizowany czy nie. Przyjęte przez WSA w Gliwicach kryteria odnośnie do sposobu określenia wykorzystania budynku nie są w pełni jasne. W jednym miejscu Sąd pisze, że: "decydującą kwestią dla przejęcia stawki podatkowej związanej z prowadzeniem działalności jest zatem nie charakter budynku, a fakt prowadzenia w nim działalności gospodarczej" (s. 10). W innym zdaniu Sąd wypowiada opinię przeciwną stwierdzając, iż "jeżeli budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków - a więc w sytuacji która miała miejsce, organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (budynku) do celów podatkowych" (s. 11).

23 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO w K. wniosło o oddalenie tejże skargi.

24 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Wnoszący skargę kasacyjną w jej osnowie sformułowali zarzut naruszenia prawa materialnego, wskazując na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., "polegającą na uznaniu, że nieruchomość należąca do Skarżących w całości związana jest z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą".

26 6.2. W nawiązaniu do tak sformułowanego zarzutu należy jednak stwierdzić, że podniesiony przez wnoszących skargę kasacyjną zarzut nie spełnia wymogów regulacji p.p.s.a. dotyczących instytucji skargi kasacyjnej. Skarżący powołując obie formy naruszenia prawa materialnego, tj. błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w rzeczywistości powołali bowiem co najwyżej zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej. Natomiast zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię Skarżący nie sformułowali, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega bowiem na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej.

27 6.3. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu, zgodnie z jego brzmieniem w osnowie skargi kasacyjnej. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo).

28 W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej można się co prawda doszukiwać elementów zarzutu naruszenia przez błędną wykładnię prawa materialnego, ponieważ na stronie 4 podano, że "Zdaniem Skarżących, organy podatkowe oraz WSA w Gliwicach dokonały błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.o.l. uznając, że z samego faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną i wykorzystywania do tego celu części nieruchomości, podatek gruntowy powinien zostać naliczony w maksymalnej stawce przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Jednakże nie wiadomo, czy z uwagi na umieszczenie cytowanego zdania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zamiarem wnoszących skargę kasacyjną było podniesienie zarzutu o takiej treści. Wątpliwości budzi bowiem powołanie w jednym przypadku (w osnowie skargi kasacyjnej) art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zaś w drugim (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) jednego tylko z przepisów ww. punktu 2, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.o.l. Porównanie brzmienia obu zdań wskazuje także na sprzeczność, polegającą na tym, że w osnowie skargi kasacyjnej Skarżący zarzucają błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., "polegającą na uznaniu, że nieruchomość należąca do skarżących w całości (podkreślenie – NSA) związana jest z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą", a więc odnosząc zarzut do całości nieruchomości, natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrażając przekonanie o dokonanej przez organy podatkowe oraz WSA w Gliwicach błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.o.l., odnosząc je do "faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną i wykorzystywania do tego celu części (podkreślenie - NSA) nieruchomości". Powstałe wątpliwości sprawiają, że Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, iż Skarżący nie sformułowali w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego.

29 6.4. Wymaga podkreślenia, że Skarżący sformułowali w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zaś punkt 2 ust. 1 art. 5 u.p.d.o.f. składa się aż z pięciu przepisów zawartych pod literami od a/ do e/, przewidujących różne stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części w zależności od przeznaczenia budynków, jak i od sposobu ich wykorzystywania (na ten temat zob. np. P. Majka, w: T. Brzezicki, K. Lasiński-Sulecki, O. Łunarski, P. Majka, W. Morawski, J. Wantoch-Rekowski, Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, red. nauk. W. Morawski, Warszawa 2013, s. 458). Korygowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny podstaw skargi kasacyjnej, polegające na przypisywaniu wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom prawa odmiennej argumentacji lub kierunku konstruowania zarzutów wobec sądu pierwszej instancji, byłoby naruszeniem art. 183 § 1 p.p.s.a. W myśl tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Nie jest zatem nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (tak np. NSA w wyroku z dnia 20 listopada 2009 r., II FSK 932/08 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Z uwagi na treść uzasadnienia wyroku oraz argumentację skargi kasacyjnej można co najwyżej przyjąć, że wnoszącym skargę kasacyjną chodzi o przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.d.o.f.

30 6.5. W rzeczywistości Skarżący dążą zatem do zarzucenia WSA w Gliwicach niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.d.o.f. Świadczy o tym uzasadnienie skargi kasacyjnej, w której stwierdzono, że "(...) nie można powiedzieć, że Skarżący wykorzystują nieruchomość wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej" (s. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Ponadto wymaga podkreślenia, że część argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej odnosi się nie do wysokości stawki podatkowej, o której mowa w ww. przepisie, lecz do kwestii podatnika w tej sprawie. Niezrozumiałe jest przy tym stanowisko Skarżących odnośnie do tego, kto w sprawie powinien być uznany za podatnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzili bowiem, że (...) "w niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć nie kto jest podatnikiem (bo to nie budzi sporu - jest nim właściciel nieruchomości), lecz kto jest faktycznym posiadaczem niniejszej nieruchomości, ponieważ ten fakt warunkuje wysokość stawki podatkowej. Niniejsza sprawa jest szczególnie skomplikowana, ponieważ równolegle w tej sprawie występują Skarżący jako osoba fizyczna oraz jako przedsiębiorca, oraz po drugie nieruchomość jest współwłasnością dwóch osób, z których tylko jedna prowadzi tam działalność gospodarczą" (s. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Zaakcentować w związku z tym wypada, że w rozumieniu art. 3 u.p.o.l. podatnikami od nieruchomości są nie tylko właściciele lub współwłaściciele nieruchomości, ale również posiadacze samoistni nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownicy wieczyści gruntów, posiadacze nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części. Naruszenia któregoś z przepisów art. 3 u.p.o.l. Skarżący jednak nie sformułowali.

31 6.6. W związku z ww. powołanym zarzutem Skarżących niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.d.o.f. należy podkreślić, że WSA w Gliwicach zaaprobował ustalenia organów, iż w spornym budynku w roku 2006 prowadzona była restauracja, zaś fakt prowadzenia takiej działalności potwierdzają dowody, w tym dokumenty urzędowe (s. 14 zaskarżonego wyroku). W ocenie WSA w Gliwicach organy podatkowe nie tylko zasadnie przyjęły, że od 30 kwietnia 2006 r. budynek wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług gastronomicznych, lecz również prawidłowo stwierdziły, że wszystkie pomieszczenia w tym budynku zostały zaadaptowane dla celów działalności gospodarczej, w tym ani jedno pomieszczenie nie zostało przeznaczone do zamieszkania. Z uwagi na to, że wnoszący skargę kasacyjną nie sformułowali zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), konsekwencją tego jest uznanie za poprawny przyjęty w sprawie stanu faktyczny, a w efekcie również, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.d.o.f.), a Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.d.o.f. przewiduje bowiem, że przewidziana w nim stawka podatku (21,94 zł od 1 m² powierzchni użytkowej) odnosi się do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz do budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, co zostało w rozpatrywanej sprawie ustalone.

32 Należy mieć na uwadze, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Tymczasem, uzasadniając zarzut naruszenia niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.d.o.f., Skarżący oparli go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Przywołane uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zmierza więc do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ale do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.d.o.f. nie powinien mieć zastosowania w sprawie. Jak już wcześniej wykazano, w złożonej skardze kasacyjnej Skarżący nie sformułowali zarzutu w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., umożliwiającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzą Skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadny.

33 6.7. Jak już powyżej nadmieniono, zgodnie z przepisami p.p.s.a., regulującymi instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez korzystające z niej podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Z tego właśnie względu przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

34 6.8. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.