Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2015 r., II FSK 1072/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2015 r., II FSK 1072/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1756/12 w sprawie ze skargi D.J. Z.-W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2012 r. nr IPPB1/415-1094/11-4/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 II FSK 1072/13

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1756/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D.J. Z.-W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

4 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe:

5 Skarżąca będąca polskim rezydentem jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki osobowej z siedzibą na terytorium Polski. W przyszłości możliwe będzie podjęcie przez skarżącą decyzji o częściowym/całościowym wycofaniu ze spółki wcześniej wniesionych wkładów pieniężnych, a wypłaty środków pieniężnych nie będą związane z wystąpieniem skarżącej ze spółki osobowej czy likwidacją spółki. W związku z powyższym skarżąca wniosła o potwierdzenie, czy wypłata pieniężna na jej rzecz wynikająca z częściowego/całościowego wycofania przez nią wkładu ze spółki osobowej będzie dla niej neutralna podatkowo.

6 Przedstawiając własne stanowisko skarżąca wskazała, że wycofanie całości lub części wkładu ze spółki osobowej należy uznać za czynność neutralną podatkowo, gdyż po stronie wspólnika nie powstaje przychód, a nawet jeżeli przyjąć, że przychód powstaje to transakcja taka będzie neutralna podatkowo, bowiem koszt uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wycofania takiego wkładu powinien być ustalony zgodnie z wartością/wysokością wkładu wcześniej wniesionego do spółki niemającej osobowości prawnej.

7 Interpretacją indywidualną z dnia 16 lutego 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f."), nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem, środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do tej spółki. W związku z otrzymaniem przez skarżącą środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia (zwrotu) wartości jej wkładu w tej spółce, u skarżącej powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródła przychodów jakim m.in. są prawa majątkowe. Zdaniem organu, przychód uzyskany w związku z obniżeniem (zwrotem) wkładu wniesionego do spółki jawnej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Minister Finansów wskazał również, że skarżącej będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

8 Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

9 W skardze na ww. interpretację skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust.3 pkt 3a, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

10 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

11 W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że wbrew stanowisku wyrażonemu przez skarżącą, wycofanie całości wkładu ze spółki osobowej przez jej wspólnika uznać należy za wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną; Sąd wskazał przy tym na art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Tym samym nie jest możliwe podzielenie wyrażonego w zaskarżonej interpretacji poglądu Ministra Finansów zgodnie z którym, przychód z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do spółki uznać należy za przychód z praw majątkowych o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

12 Kolejno Sąd odniósł się do regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej "k.s.h." i podniósł, że skoro przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego (tj. przychód otrzymany w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., to jako przychód z działalności gospodarczej potraktować również należy przychód uzyskany w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego, czyli przychód uzyskany na skutek zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Sąd uznał, że w sytuacji, gdy przepis wymienia jako jedno ze źródeł przychodów środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, to obejmuje on swoim zakresem również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia wysokości wkładu wniesionego do spółki. W związku z tym Sąd uznał, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w przedstawionych przepisach, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, uzasadniony był także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż uwzględniając treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. uznać należy, że przychód powstały na skutek wycofania/zmniejszenia wkładaniu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

13 Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że skarżąca nie uwzględniła faktu, iż ustawą zmieniającą wprowadzono przepisy dotyczące ustalenia dochodu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, a przepisy art. 24 ust. 3a-3d u.p.d.o.f. winny zaleźć zastosowanie zarówno do kwestii dotyczącej ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki mniemającej osobowości prawnej (czyli wycofania całości wkładu) jak również do kwestii ustalenia dochodu związanego z wycofaniem części wkładu wniesionego do takiej spółki.

14 W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciono to, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", polegającym na błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2011 r. poprzez błędne uznanie, że z tytułu wycofania przez wspólnika w części/całości wkładu pieniężnego ze spółki osobowej (spółki komandytowej) powstaje po jego stronie przychód z działalności gospodarczej i w konsekwencji niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

16 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

17 Na wstępie zauważyć trzeba, że w stanie prawnym sprawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. (wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony w dniu 12 grudnia 2011 r.), który miał w sprawie zastosowanie, z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynikało, że "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". Zwrot wkładu otrzymany przez wspólnika spółki komandytowej, w związku z jego obniżeniem do pierwotnego poziomu - tj. poziomu sprzed podwyższenia - ma swe źródło w udziale wspólnika w tej spółce (art. 105 pkt 4, art. 108 § 1 k.s.h. oraz art. 43 w związku z ar. 103 k.s.h.; R. Lewandowski, Podwyższenie, obniżenie i przekształcenie kapitału w spółce komandytowo akcyjnej, Prawo Spółek 2005, nr 10, str. 27). To oznacza, że niewątpliwie zwrot wkładu - jako mający swe źródło w udziale wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną - co do zasady należy uznać za przychód ze źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Powyższy pogląd prezentowany był w orzecznictwie naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2670/12, wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014 r.).

18 Należy w związku z powyższym poglądem rozwazyć, czy powyższej zasady ogólnej nie wyłącza przepis szczególny. Takim zaś niewątpliwie byłby przepis art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.f. Z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że: "Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

19 U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług". Przepis ten wskazuje na moment powstania przychodu z działalności gospodarczej - powstaje on w chwili, gdy stał się on należny, czyli stał się należnością, a przede wszystkim – wierzytelnością (wyrok NSA z dnia 26 marca 1999 r., I SA/Gd 883/97, wyrok NSA z dnia 18 września 1997 r., I SA/Po 328/97). Nie zmienia więc on zasady z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Z przepisu tego można jednak wyprowadzić zasadę ogólniejszą, że wszystkie przypadki, w których powstaje przychód z działalności gospodarczej to przychody należne.

20 Z kolei w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazano szereg przypadków uzyskiwania przychodów, które ustawodawca wprost zaliczył także do przychodów z działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi, że "przychodem z działalności gospodarczej są również (...)". Wśród nich - w pkt 16 - wymieniono: "środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki". Są to bez wątpienia środki pieniężne będące przychodem należnym ze źródła, którym jest udział wspólnika w takiej spółce, a tym samym przepis ten potwierdza regułę art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Jednakże ustawodawca w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał wiele przypadków stanowiących wyłączenie szeregu przychodów z przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przepis ten bowiem stanowi, że: "Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się (..)". Wśród nich - jako mogących mieć związek z przychodami z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) - wskazać należy przychody określone w pkt 10,pkt 11 i pkt 12 lit. b). Stanowią, one że : "Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się: (...)

21 – pkt 10- środków pieniężnych, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki;

22 - pkt 11 - środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 (nie ma znaczenia w tej sprawie), pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce; (...)

23 - pkt 12 lit. b - przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku: (...), b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki,

24 – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła (...) likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej".

25 Reasumując, w art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał te przypadki uzyskania przychodów z udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Byłyby to wówczas przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i w art. 18 u.p.d.o.f. Wśród przychodów określonych w art. 14 ust. 3 pkt 10,11 i 12 lit. b) u.p.d.o.f. zostały wyliczone przychody związane z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki oraz z likwidacją takiej spółki. Zdarzenie, jakim jest wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej (art. 65 § 1 i § 5 w związku z art. 103 k.s.h.) wprawdzie związane jest z wypłatą udziału kapitałowego, zwrotem rzeczy wniesionych do spółki jako wkład (art. 65 § 3 k.s.h. – A. Kidyba, Komentarz do art. 65 k.s.h., 2014.03.31, Lex/el. pkt 5-6), to jednak nie są to zdarzenia faktyczno-prawne tożsame z obniżeniem wkładów i ich wypłatą z tym związaną. Podobnie rzecz ma się z przypadkiem uzyskiwania przychodów pieniężnych przez wspólników w formie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Zauważyć jeszcze trzeba, że mimo pewnego pokrywania się zakresów art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. (bo dotyczą one środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika takiej spółki z tytułu wystąpienia z niej), nie regulują one sytuacji tożsamych.

26 W konsekwencji przyjąć należy, że art. 14 u.p.d.o.f. tylko w zakresie, o jakim mowa w ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b) wskazuje przypadki, w których przychód z tytułu udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą z tytułu zwrotu wkładu będącego konsekwencją obniżenia wkładu, określony na podstawie art. 8 ust. 1, uznać należy za przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

27 Powyższe rozważania prowadzą w konsekwencji do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., a to oznacza, że skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.