Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1071/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1071/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 302/14 w sprawie ze skargi T. S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 302/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów.

3 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 21 listopada 2013 r. odmówił stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 września 2013 r. oraz do dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 7 listopada 2012 r. Uzasadniając odmowę wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy organ I instancji stwierdził, że wszystkie dokumenty wyłączone z akt sprawy postanowieniem z dnia 26 września 2013 r. oraz z dnia 7 listopada 2012 r. zawierają dane osobowe osób nie będących stroną postępowania, dla których skarżący jest osobą trzecią, a ponadto za ich wyłączeniem przemawia interes publiczny.

4 1.3. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 21 lutego 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że wyłączone dokumenty obejmują: postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. W. i M. C. oraz protokoły z ich przesłuchań jako podejrzanych, wyrok Sądu Rejonowego dla W. P.P. w W. III Wydział Karny z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt [...]; kopie - w formie elektronicznej na płycie CD - aktów oskarżenia skierowanych do Sądu w sprawach [...] i [...]. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej odmówił także wglądu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego postanowieniem DUKS z dnia 7 listopada 2012 r. obejmujących m.in.: decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do J.B. spółki z o.o. w zakresie podatku dochodowego za 2009 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz styczeń i luty 2010 r.; decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydane w stosunku do X. spółki z o.o. w zakresie określenia wysokości jej dochodu za 2008 r., podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. oraz styczeń i luty 2010 r., a także określenia jej wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydaną w stosunku do J. W. określającą mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ odwoławczy wskazał, że stronie odmówiono zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi dane osobowe osób nie będących stroną postępowania, dla których skarżący jest osobą trzecią. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w interesie publicznym leży konieczność ochrony danych identyfikujących inne osoby, czy też podmioty gospodarcze, które nie są stroną postępowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. W. i M. C. zawierają nazwy podmiotów gospodarczych, które nie są stronami postępowania; protokoły ich przesłuchań zawierają ich adresy, serie dowodów osobistych i nr PESEL oraz nazwy podmiotów gospodarczych, które nie są stronami postępowania; wyrok Sądu Rejonowego dla W. P. P. w W. III Wydział Karny z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt [...] dotyczy osoby w żaden sposób niezwiązanej z przedmiotowym postępowaniem; podobnie jak kopie - w formie elektronicznej na płycie CD - aktów oskarżenia skierowanych do Sądu w sprawach [...] i [...] – również dotyczących osób niezwiązanych z przedmiotowym postępowaniem. Udostępnienie pełnomocnikowi skarżącego podanych dowodów spowodowałoby możliwość identyfikacji podmiotów gospodarczych niezwiązanych z prowadzoną sprawą oraz zapoznania się z indywidualnymi danymi osób fizycznych obejmujące ich adresy serie i nr PESEL, jak również osób niezwiązanych z prowadzoną sprawą. Odnosząc się do kwestii związanej z nieudostępnieniem pełnomocnikowi strony pisma dotyczącego zgody prokuratora na wykorzystanie dokumentów przez Dyrektora Izby Skarbowej, organ ten zauważył, że w aktach sprawy dotyczącej postępowania odwoławczego w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. znajduje się pismo Prokuratury Okręgowej w Lublinie z dnia 8 sierpnia 2013 r. wyrażające zgodę na wykorzystanie przesłanych kopii (w formie elektronicznej) aktów oskarżenia skierowanych do Sądu w sprawach [...] i [...] w postępowaniach podatkowych. O przesłanie tych dokumentów do Prokuratury Okręgowej w Lublinie Dyrektor Izby Skarbowej zwracał się w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym. Ustosunkowując się natomiast do pisma D. J. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wyrażenie zgody przez osoby trzecie na ujawnienie podatnikowi dokumentów wyłączonych z akt sprawy nie daje podstawy do naruszenia przez organ podatkowy wyrażonej w art. 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa") zasady ograniczonej (do stron) jawności postępowania.

5 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedziona została skarga, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uwzględnienie wniosku podatnika o udostępnienie żądanych dokumentów. Autor skargi zarzucił naruszenie m.in.:

6 - art. 120, art. 121, art. 122 i w zw. z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej,

7 - art. 6 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 182, poz. 1228, dalej zwana: "u.o.i.n.") poprzez nadanie klauzuli tajemnica skarbowa, w sytuacji gdy dysponentem części dokumentów, co do których odmówiono dostępu, jest organ prowadzący postępowanie przygotowawcze, a zatem jedynie on jest uprawniony do decydowania o stosowaniu odpowiedniej klauzuli tajności,

8 - art. 6 europejskiej konwencji praw człowieka poprzez utrudnienie skorzystania z prawa wglądu w akta sprawy uznane za dowód w sprawie, co do których urząd powołuje się na klauzulę ochrony ważnego interesu publicznego,

9 - wyłączenie z dostępu dokumentu znajdującego się w aktach sprawy m.in. treści wyroku Sądu Rejonowego dla W. P. P. w W. z dnia 13 marca 2012 r., w sprawie [...], co do którego istnieje możliwość dostępu w trybie dostępu do informacji publicznej, a zatem w istocie działanie wbrew przepisom prawa mające na celu utrudnienie dostępu do akt sprawy podatnikowi i jego pełnomocnikowi.

10 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

11 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że jeśli chodzi o odmowę wglądu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 listopada 2012 r. WSA w Lublinie zgodził się z organem, iż są to decyzje dotyczące innych podmiotów niż skarżący, a dane zawarte w rozstrzygnięciach organu podatkowego w sprawie indywidualnego wymiaru podatku przez konkretnego podatnika, innego niż strona, stanowią tajemnicę skarbową. Nie mogą być wobec tego uzyskane ani w trybie przepisów Ordynacji podatkowej ani w trybie przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. u. Nr 112, poz. 1198 ze zm., dalej zwana: "u.d.i.p."). Dlatego nawet jeśli określony w rozstrzygnięciu podatnik zrezygnuje z ochrony przysługującego mu prawa ochrony danych osobowych w innym postępowaniu, organ nie ma prawa udostępnić dokumentów z akt prowadzonego wobec niego postępowania innym osobom niż jego strony. Sąd I instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że jeżeli Prezes Zarządu spółek z o.o. X. oraz J.B. chciał umożliwić pełnomocnikowi skarżącego zapoznanie się z dokumentami zawartymi w aktach toczących się w stosunku do tych spółek postępowań, w tym wydanych wobec nich decyzji, powinien umocować tegoż pełnomocnika do odpowiedniego działania w tych właśnie postępowaniach. I to w tych postępowaniach pełnomocnik miał obowiązek dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpisu pełnomocnictwa. Zasadna była argumentacja organu odwoławczego co do odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania postanowieniem z dnia 26 września 2013 r. Obowiązkiem organów podatkowych, działających w interesie publicznym, jest ochrona danych osobowych osób niezwiązanych ze sprawą, w której toczy się postępowanie. Odnosząc się do kwestii związanej z tym, jakie dokumenty mogą być udostępniane i komu w trybie przepisów ustawy o dostępie do informacji publicznej WSA stwierdził, że nawet uznanie, iż wyrok sądu karnego i akt oskarżenia są informacjami publicznymi, nie zmienia faktu, że w rozpoznawanej sprawie ocenie podlega jedynie kwestia, czy odmowa przez organ podatkowy wglądu do tych dokumentów uzasadniona była w świetle art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej – interesem publicznym. Uznanie, że była uzasadniona takim interesem, nie stoi na przeszkodzie temu, aby zainteresowany wnioskował o uzyskanie dostępu do tych dokumentów w innym trybie (przepisów u.d.i.p., Kodeksu postępowania karnego czy innych). Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 europejskiej konwencji praw człowieka poprzez utrudnienie skorzystania z prawa wglądu w akta sprawy uznane za dowód w sprawie, co do których urząd powołuje się na klauzulę ochrony ważnego interesu publicznego, stwierdzono, że zarzut ten również nie zasługiwał na uwzględnienie. Przepis ten stanowi o prawie do rzetelnego procesu sądowego, a autor skargi nie wywiódł, z jakich względów dopatruje się jego naruszenia w tej sprawie.

12 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

13 - art. 106 § 4 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie z urzędu faktów powszechnie znanych takich jak dostępność danych w postaci imion i nazwisk, danych PESEL, miejsc zamieszkania za pośrednictwem Monitora Sądowego i Gospodarczego danych zgromadzonych w aktach KRS i wpływu tego faktu na zakres odmowy wglądu w akta i wyłączenie części dokumentów z akt postępowania,

14 - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę innych materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, tj. faktur pomiędzy spółkami X. i J. B., a podatnikiem, w których były zamieszczone dane identyfikacyjne stron, danych zawartych w aktach KRS członków zarządu oraz w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (dane osobowe i numery PESEL) czy tez danych ujawnionych w protokole kontroli poprzedzającym wydanie decyzji w sprawie,

15 - art. 135 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się wyłącznie do treści zarzutów skargi w sytuacji gdy WSA winien z urzędu wziąć pod uwagę wszelkie podstawy prawne pozwalające na orzekanie ponad treść zarzutów skargi - w szczególności poprzez nieodniesienie się do kwestii naruszenia art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w zakresie prawa do sprawiedliwego i rzetelnego procesu polegającego na wydawanie postanowienia po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji merytorycznej bez umożliwienia podatnikowi skorzystania z innych środków dowodowych w miejsce tych niedopuszczonych przez Dyrektora Izby Skarbowej,

16 - błędną ocenę zgromadzonego w sprawie poprzez brak wyjaśnienia, czy zgoda prokuratora na wykorzystanie akt postępowania przygotowawczego obejmowała prawo do ograniczenia tej zgody wyłącznie na rzecz pracowników organów podatkowych, jak również nie uwzględnienie faktu, iż ujawnienie części materiałów na które powoływały się organy podatkowe (wyrok oraz akty oskarżenia, postanowienia o przedstawieniu zarzutów), mogły być udostępnione w sposób umożliwiający ich anonimizację,

17 - art. 293 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż dane zawarte w deklaracji oraz w informacjach podatkowych mogą naruszać interes publiczny w ten sposób, iż umożliwią identyfikację podatników (nazwy podmiotów gospodarczych, które nie są stronami postępowania), protokoły ich przesłuchań zawierające adresy, numery dowodów osobistych i numery PESEL, wyrok w sprawie [...],

18 - art. 293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez WSA w ślad za dyrektorem Izby Skarbowej w Lublinie, iż wyrok w sprawie [...] wydany przez Sąd Rejonowy dla Warszawy Pragi Południe w Warszawie jest dokumentem z akt postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, gdy tymczasem sama sygnatura akt wskazuje, iż postawione zarzuty i wniesiony akt oskarżenia dotyczy zarzutów z kodeksu karnego, w przeciwnym razie sprawa miałaby sygnaturę "Ks",

19 - bezzasadne uznanie przez Sąd, iż wyłączenie dokumentów z akt sprawy oraz odmowa wglądu do części dokumentów uzasadnione było ważnym interesem publicznym w sytuacji, gdy interes publiczny również oznacza postępowanie zgodnie z zasadą zaufania do organów skarbowych, zasady działania w oparciu o przepisy prawa oraz zasady podejmowania wszelkich czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego wyrażonej w art. 120-122 Ordynacji podatkowej,

20 - nierozpoznanie przez Sąd I instancji w wyroku zarzutów postawionych w punktach 1 d), 1 f), 2),3) i 4) skargi do WSA od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej,

21 - niezażądanie przez WSA dostępu do akt postępowania w części co do której odmówiono podatnikowi dostępu do akt sprawy po to by zweryfikować rodzaj danych których dostęp przez podatnika mógł naruszyć interes publicznych (interes osób trzecich),

22 - brak odniesienia się do dat w których organ uzyskał dostęp do materiałów z prokuratury, oparł się o ich treść w sporządzaniu decyzji, a następnie dopiero post factum uzyskał zgodę prokuratora na ich wykorzystanie, by następnie odmówić podatnikowi prawa wglądu w akta,

23 - brak odniesienia się do faktu, iż organ zamknął postępowanie podatkowe decyzją przed datą uprawomocnienia się postanowienia w sprawie odmowy wglądu w akta z dnia 26 września 2013 r., co jednocześnie w istocie powoduje kolizję związaną z ciągłością trwania postępowania odwoławczego.

24 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

27 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres kontroli instancyjnej zakreśla strona składająca środek odwoławczy, formułując – w ramach podstaw wymienionych w art.174 p.p.s.a. zarzuty kasacyjne i przedstawiając, zgodnie z wymogiem wynikającym z art.176 p.p.s.a., ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony zarówno w formułowaniu zarzutów, jak i ich precyzowaniu czy też poszukiwaniu innych niż powodujących nieważność postępowania naruszeń prawa, do jakich mogło dojść w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 marca 2007 r., I OSK 1058/06, z dnia 14 kwietnia 2011 r., II FSK 153/10, z dnia 7 marca 2012 r., I OSK 305/12, z dnia 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13, z dnia 10 lutego 2017 r., I GSK 315/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia NSA dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej "CBOSA").

28 4.3. Strona skarżąca wywiodła skargę kasacyjną wyłącznie na podstawie określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszeniu przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takim wypadku powinna wskazać przepis postępowania (ze wskazaniem jednostki redakcyjnej i aktu prawnego, w którym przepis ten jest zamieszczony), któremu uchybił Sąd pierwszej instancji, a także wyjaśnić, z czego wywodzi, że naruszenie to mogło wpłynąć na treść rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 listopada 2005 r., I FSK 255/05, z dnia 13 lipca 2011 r. , II FSK 412/10, z dnia 9 listopada 2016 r., I GSK 968/16, z dnia 12 stycznia 2017 r., I OSK 1923/16, publ. CBOSA). W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez brak wyjaśnienia, czy zgoda prokuratora na wykorzystanie akt postępowania przygotowawczego obejmowała prawo do ograniczenia tej zgody wyłącznie na rzecz pracowników organów podatkowych, jak również nieuwzględnienia faktu, iż część materiałów, na które powoływały się organy podatkowe (wyrok oraz akty oskarżenia, postanowienia o przedstawieniu zarzutów) mogło być udostępnionych po ich anonimizacji (zarzut oznaczony numerem 4), nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji zarzutów skargi przedstawionych w pkt 1d, 1f, 2, 3 i 4 skargi do WSA od decyzji ( choć przedmiotem zaskarżenia było postanowienie) Dyrektora Izby Skarbowej (zarzut 8), niezażądanie przez Sąd dostępu do akt postępowania w części, co do której odmówiono podatnikowi dostępu do akt sprawy po to, by zweryfikować rodzaj danych, do których dostęp mógł naruszyć interes publiczny (zarzut 9), zaniechanie odniesienia się do dat, w których organ uzyskał dostęp do materiałów z prokuratury, oparł się o ich treść sporządzając decyzję, a następnie dopiero (post factum) uzyskał zgodę na ich wykorzystanie, by następnie odmówić podatnikowi prawa wglądu w akta (zarzut 10), zaniechanie odniesienia się do faktu, iż organ zamknął postępowanie podatkowe decyzją przed datą uprawomocnienia się postanowienia w sprawie odmowy wglądu w akta z dnia 26 września 2013 r., co jednocześnie w istocie powoduje kolizję związaną z ciągłością trwania postępowania odwoławczego (zarzut 11). W żadnym z nich nie wskazano przepisu, jaki naruszyć miał we wskazany sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Wadliwości tych zarzutów nie można było usunąć w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA), bowiem także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie powołano żadnego przepisu, któremu uchybienie można by powiązać z opisem naruszenia zawartym w zarzutach. Z tych powodów, mając na względzie zasadę wynikającą z art.183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się do tych zarzutów odnieść merytorycznie. Musiałby bowiem w takim przypadku zastąpić stronę skarżącą w formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej.

29 4.4. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.106 § 4 p.p.s.a. Skarżący zdaje się pomijać obszerne wywody Sądu pierwszej instancji (zawarte na s. 12-14 uzasadnienia), w której wskazywał on na inne niż dane osobowe informacje, które wynikały z wyłączonych z akt sprawy podatkowej dokumentów. Dokumenty te zawierały przecież dane dotyczące wymiaru podatku (i związanych z tym czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej innych podmiotów) czy też postawionych im zarzutów. Połączenie danych dotyczących danego podmiotu, nawet dostępnych publicznie, z danymi dotyczącymi prawidłowości wywiązywania się przez te podmioty z obowiązków podatnika, prowadziłoby do ujawnienia danych objętych tajemnicą skarbową. Ujawnienie danych osobowych podmiotu i postawionych tej osobie zarzutów w postępowaniu przygotowawczym, karnym czy karnym skarbowym mogło prowadzić do naruszenia dobrego imienia tych osób i ich czci. Ujawnienie zaś tych informacji bez podania danych osobowych czyniłoby taką informację zupełnie nieczytelną.

30 4.5. Sąd nie naruszył także art.134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie, że część danych osobowych była znana stronie z posiadanych przez nią dokumentów. Powołany przepis normuje obowiązującą przed sądem pierwszej instancji zasadę oficjalności, zobowiązującą sąd do kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności w granicach danej sprawy, ale w jej całokształcie, bez ograniczenia zarzutami skargi. Stawiając ten zarzut strona skarżąca powinna zatem wskazać naruszenia jakiego przepisu, niewymienionego w skardze, a mogącego mieć lub mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd pierwszej instancji nie zauważył, choć powinien z uwagi na jego oczywistość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2014 r., II FSK 2141/12, publ. CBOSA) bądź wykazać, że sąd orzekał w innej sprawie (pod względem podmiotowym bądź przedmiotowym) niż poddana jego kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2016 r., II FSK 682/16, publ. CBOSA). Strona upatruje naruszenia tego przepisu w zaniechaniu zbadania przez Sąd innych materiałów, zebranych w toku postępowania podatkowego, pomijając fakt, że kontroli Sądu pierwszej instancji poddane zostały postanowienia wydane na podstawie art.178 i art.179 Ordynacji podatkowej, a więc postanowienia dotyczące udostępniania stronie akt sprawy. Sąd nie był zatem uprawniony do badania innych dokumentów zebranych w sprawie, do których dostęp strony był możliwy. Z powodów wskazanych wyżej informacja o danych osobowych, posiadana przez stronę skarżącą, nie miała zresztą wpływu na ocenę wyłączenia jawności niektórych dokumentów, zawierających także inne niż dane osobowe informacje.

31 4.6. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art.135 p.p.s.a. Przepis ten nie odnosi się do obowiązku Sądu odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi (obowiązek taki można wyprowadzić z art.141 § 4 p.p.s.a.), a jedynie obliguje sąd do zastosowania środków przewidzianych ustawą do innych aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. W tym przypadku ocenie Sądu zostały poddane postanowienia wydane w toku postępowania podatkowego. Nie mógł on zatem oceniać prawidłowości wydanej w tym postępowaniu decyzji określającej ewentualne zobowiązanie podatkowe, nie mieściło się to bowiem w granicach przedmiotowych tej sprawy, na co Sąd pierwszej instancji zwrócił zresztą uwagę na stronie 15 uzasadnienia (ostatni akapit).

32 4.7. Powołany w zarzucie 5 skargi kasacyjnej art.293 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy danych objętych tajemnicą skarbową. Sąd pierwszej instancji odwołał się w uzasadnieniu wyroku do przepisów normujących tajemnicę skarbową (art.293 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej) wskazując na konieczność ochrony i zakaz udostępnienia osobom trzecim danych zawartych w aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz w aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wyjaśnił przy tym, że zakres tych danych jest szerszy niż dane osobowe osób fizycznych lub dane identyfikujące inne niż osoby fizyczne podmioty, co wyjaśniono już odnosząc się do wcześniej ocenionych zarzutów. Strona nie neguje, że utajnione dane były danymi wskazanymi w tym przepisie. Podnosi jedynie, że w jej ocenie błędnie przyjęto, że udostępnienie dokumentów zawierających te dane może naruszać interes publiczny. Tymczasem powołany przepis nie normuje kwestii udostępnienia dokumentów zawierających dane objęte tajemnicą skarbową. Przesłankę interesu publicznego, jako powodu odmowy udostępnienia akt stronie postępowania, normuje art.179 § 1 Ordynacji podatkowej i ten przepis mógł ewentualnie naruszyć Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając za zgodne z prawem poddane jego kontroli postanowienia organów podatkowych. Zarzutu naruszenia art.179 § 1 Ordynacji podatkowej jednakże w skardze kasacyjnej nie postawiono.

33 4.8. Uwagi powyższe odnieść należy także do zarzutu oznaczonego w skardze kasacyjnej numerem 7. Wskazane przez skarżącego art.120 – art. 122 Ordynacji podatkowej nie wskazują przesłanek odmowy udostępnienia stronie akt sprawy. Natomiast ocena zupełności postępowania dowodowego powinna nastąpić przy rozpoznaniu ewentualnej skargi na decyzję kończącą postępowanie podatkowe. Nie ma także racji strona skarżąca twierdząc, że przepisy art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie dotyczą wyroku wydanego w sprawie [...], gdyż sprawa ta dotyczyła zarzutów z postępowania karnego. Pomija bowiem fakt, że wyrok ten stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, został włączony do akt sprawy podatkowej (zgodnie z art.180 § 1 i art.181 Ordynacji podatkowej) i stanowił część akt sprawy podatkowej.

34 4.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

35 -----------------------

36 10