Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2023 r., II FSK 107/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2023 r., II FSK 107/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala /spr./ Sędzia WSA del. Artur Kot Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1320/19 w sprawie ze skargi X.sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od X.sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2020 r., I SA/Kr 1320/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę X. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca realizuje szereg projektów budowlanych na terytorium Polski; zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę (np. kierownika projektu, kierownika budowy, inżyniera budowy). Do zakresu obowiązków pracowników należą, m.in. wykonywanie przedmiarów robót, negocjacje i zlecanie usług podwykonawcom, koordynacja i nadzór budowy, odbiory robót od podwykonawców, przygotowanie dokumentacji technicznej dotyczącej pozwolenia na budowę i dokumentacji wykonawczej i odbiór robót. W umowach o pracę określono, że pracownicy świadczą pracę w różnych miejscach, przy realizacji inwestycji budowlanych prowadzonych na terenie Polski. Podróże pracowników nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu Kodeksu pracy. Skarżąca ponosi koszty noclegów pracowników w hotelach albo koszty wynajmu mieszkań, gdy czas niezbędny w celu wykonania zadania nie pozwala na jego rozpoczęcie i zakończenie tego samego dnia. Zapewnienie pracownikom noclegu w pobliżu miejsca wykonywania obowiązków służbowych ma na celu zoptymalizowanie czasu i kosztów pracy pracowników. Pytanie Skarżącej dotyczyło obowiązków płatnika z tytułu nieodpłatnie udostępnionych pracownikom kwater noclegowych. Zdaniem organu nie sposób w odniesieniu do pracowników wykonujących taki rodzaj pracy, jak przedstawiony we wniosku, zastosować analogicznego rozwiązania, jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracowników mobilnych. Sąd pierwszej instancji uznał, że pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych. Sąd podzielił stanowisko organu, że wykonywania pracy na poszczególnych budowach nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").

4 3. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

5 1) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f") - poprzez:

6 - błędną, rozszerzającą wykładnię, która wypacza zalecenia interpretacyjne wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 i w rezultacie

7 - niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przejawiające się w uznaniu, że koszty noclegów pracowników stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy, pomimo iż:

8 - koszty noclegów nie są ponoszone ani za zgodą, ani w interesie pracowników,

9 - pracownicy nie mogą swobodnie dysponować świadczeniem w postaci

10 pokrycia kosztów noclegu przez Skarżącą;

11 2) art. 31 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., co przejawia się w uznaniu, iż Skarżąca jako płatnik jest zobowiązana obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu świadczenia w postaci pokrywania kosztów noclegów pracowników, podczas gdy pracownicy skarżącej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy z tytułu przedmiotowego świadczenia i w rezultacie brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu ustawy.

12 W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w spawie i wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

16 4. Oś sporu pomiędzy stronami dotyczy podstawowego kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane nieodpłatne świadczenie pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, tj. kwestii tego czy dane świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika, czy też w interesie pracodawcy.

17 Sposób zdefiniowania przychodów najpełniej został przeprowadzony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). W wyroku tym TK stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, iż "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził m.in., że stosowanie do oceny konkretnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika kryterium obiektywnego, ustalonego w pkt 3.4.7. uzasadnienia, w praktyce prowadzi do wyników zbieżnych z tymi, do których prowadzi określenie w ustawie zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Jeśli jest nim "otrzymanie" od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia przez konkretnego pracownika - wówczas powstaje zobowiązanie podatkowe. Wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 oraz wyrok z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11, publ. CBOSA). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający skargę kasacyjną, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach:

18 - prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do

19 - zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

20 Za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które spełniają następujące przesłanki: – po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

21 Trzeba podzielić stanowisko, że świadczenia Spółki jako pracodawcy poniesione na rzecz pracownika oddelegowanego do wykonywania pracy w kraju, w związku z pokryciem kosztów jego zakwaterowania stanowią przychód tego pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń ze stosunku pracy.

22 Nie budzi również wątpliwości indywidualizacja osób, które uzyskują tego rodzaju przychody i ich wysokość. Pracodawca oddelegowuje do miejsca pracy (budowa) poszczególnych pracowników (znanych z imienia i nazwiska), na określony czas i to dla tych konkretnych pracowników organizuje zakwaterowanie. Przypisanie pracownikowi określonej wartości przychodu z tego tytułu jest kwestią, którą na podstawie posiadanych informacji pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić. Spełnione zatem zostały dwie przesłanki odnoszące się do spełnienia nieodpłatnego świadczenia za zgodą pracownika, a korzyść jest wymierna i może być przypisana indywidualnemu pracownikowi.

23 Istotne jest, czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

24 Świadczenie polegające na skorzystaniu przez pracowników z noclegu będzie spełnione w ich interesie. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownicy ci nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych miejsc noclegowych. Na tego rodzaju jednoznaczną ocenę, pozwalają tezy uzasadnienia omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W uzasadnieniu tego wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku".

25 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatki ponoszone przez Skarżącą na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy (place budowy na terenie Polski) na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Ponoszenie wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować samodzielnie z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Takie stanowisko zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2023 r., II FSK 1447/20.

26 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. W zakresie zwrotu kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).