Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2022 r., II FSK 106/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2022 r., II FSK 106/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Renata Kantecka, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 521/19 w sprawie ze skargi G. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 4 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 521/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę G. T. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 28 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych za 2010 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

3 Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

4 Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z 26 kwietnia 2018 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych za 2010 r. w kwocie 38.397,00 zł.

5 W uzasadnieniu organ I instancji wskazał w pierwszej kolejności, że w ramach przeprowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych za 2010 r., ustalono, że w dniu 19 kwietnia 2011 r. złożył on zeznanie podatkowe PIT-38, w którym wykazał: przychody: 8.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów 250.000,00 zł oraz stratę w kwocie 242.000,00 zł.

6 Dyrektor UKS w K. zakwestionował poprawność zadeklarowanych przez podatnika przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz straty podatkowej i w związku z tym 29 lipca 2016r. wydał decyzję w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w ww. przedmiocie w kwocie 38.397 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że strona: 1.osiągnęła przychody z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym G. sp. z o.o. w K. w kwocie 285.000 zł, poniosła koszty uzyskania ww. przychodów w kwocie 40.912,88 zł, osiągnęła przychody ze zbycia udziałów w kapitale zakładowym D. sp. z o.o. w kwocie 8.000 zł oraz poniosła koszty uzyskania ww. przychodów w wysokości 50.000 zł.

7 Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z 27 stycznia 2017 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

8 Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na przedłożenie przez podatnika w toku postępowania odwoławczego nowych dowodów oraz nieprzeprowadzenie przez organ I instancji wnioskowanych dowodów z przesłuchania strony, oraz świadków, merytoryczne rozpoznanie sprawy na etapie postępowania odwoławczego nie jest możliwe, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej.

9 Dalej w uzasadnieniu wydanej ponownie decyzji organ I instancji wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowy rok, bowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec G. T., o czyn określony w art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy nastąpiło w dniu 11 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. pismem z dnia 2 listopada 2016 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone 21 listopada 2016 r. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 11 października 2016 r. Jak podkreślił miał on zatem prawo do merytorycznego rozpoznania sprawy.

10 Organ I instancji wskazał, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, uwzględniając zalecenia organu II instancji, ustalono, że strona uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu: objęcia udziałów w G. sp. z o.o. w K. oraz z sprzedaży udziałów w D. sp z o.o. w K.

11 W związku z powyższym, w wyniku przeanalizowania obszernie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że stosownie do przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Strona nie poniosła wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w łącznej kwocie 728.000 zł, z tytułu sprzedaży udziałów w D. sp. z o.o. na rzecz A. sp. z o.o. w 2010 r. Podkreślił również, że wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, powinien być nie tylko powiązany przyczynowo z przychodem (zdarzeniem gospodarczym powodującym powstanie przychodu), ale również właściwie udokumentowany, tj. w sposób umożliwiający zweryfikowanie dowodu pod względem jego rzetelności i nie-wadliwości. W sprawach, w których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów, ciężar dowodu, a właściwie jego prezentacja spoczywa na. stronie. Organ zaznaczył, że podatnik zmieniał wersje przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie przedstawił dowodów potwierdzających jego wersję przebiegu tych zdarzeń. Osoby przesłuchiwane w charakterze świadków, które miały zdarzenia te potwierdzić lub być stroną czynności nie mają o nich wiedzy, lub im zaprzeczają. Naczelnik przedstawił rozliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując jego wysokość w kwocie 38.397 zł. Decyzja ta została zaskarżona przez Stronę skarżącą.

12 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 28 lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

13 W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, wskazując na słuszność stanowiska organu I instancji w tym względzie. Wyjaśnił on bowiem, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu 11 października 2016 r., wobec skutecznego doręczania zawiadomienia o zawieszaniu w dniu 21 listopada 2016 r.

14 DIAS w Krakowie, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia zarówno 1.056 nowo utworzonych udziałów objętych przez podatnika w dniu 1 lipca 2008r., jak i 400 udziałów w D. sp. z o.o. nabytych na podstawie umowy sprzedaży w dniu 21 września 2009 r. - stwierdził, że podatnik nie poniósł wydatków na objęcie w 2008 r. nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym D. sp. z o.o. w kwocie 528.000 zł oraz nie przedstawił dowodów na poniesienie rzeczywistych wydatków na nabycie 400 udziałów w kapitale zakładowym D. w 2009 r. w kwocie 200.000 zł.

15 W ocenie organu II instancji strona uzyskała, z tytułu sprzedaży 1.456 udziałów, przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód w wysokości 8.000 zł powstał w momencie zbycia posiadanych przez podatnika udziałów, tj. w dniu zawarcia umowy sprzedaży 19 listopada 2010 r.

16 DIAS w Krakowie podkreślił, że organ I instancji zasadnie przyjął, iż podatnik, nabywając 400 udziałów D. sp. z o.o. oraz obejmując nowo utworzone 1.056 udziałów w D. sp. z o.o., nie pokrył ich wkładem pieniężnym, jak również (co udowodniono) nowo utworzone udziały nie zostały pokryte wkładem niepieniężnym. Z udowodnionego stanu faktycznego bezspornie wynika, że strona objęła w dniu 1 lipca 2008 r. nowo utworzone udziały w kapitale zakładowym D. sp. z o.o. w ilości 1.056 o wartości nominalnej 528.000 zł, które miały być objęte w zamian za wkład pieniężny oraz nabyła 400 udziałów o łącznej wartości 200.000 zł na podstawie umowy sprzedaży z 21 września 2009 r., za które zobowiązała się zapłacić w ciągu trzech lat od daty podpisania umowy. Jednakże do dnia sprzedaży 1.456 ww. udziałów, tj. do 19 listopada 2010 r. podatnik nie dokonał wpłaty (nie wydatkował gotówki lub pieniądza bankowego) na rzecz ww. podmiotu.

17 Organ II instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że D. sp. z o.o. nie posiadała zobowiązania wobec podatnika, które pozwoliłoby na dokonanie wzajemnego potrącenia wierzytelności. Tym samym należy stwierdzić, że podatnik nie objął w 2008 r. udziałów w tej spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. W rezultacie nie ma możliwości zastosowania przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży 1.056 udziałów D. sp. z o.o. przez podatnika na rzecz A. sp. z o.o. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 19 listopada 2010 r.

18 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził zatem, że organ podatkowy I instancji dokonał prawidłowego rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z tytułu zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Końcowo wskazał również, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne.

19 Strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 28 lutego 2019 r. Sąd ten, przywołanym we wstępie wyrokiem, oddalił skargę Strony.

20 Sąd pierwszej instancji na wstępie uzasadnienia wyroku, o którym mowa powyżej, po przeprowadzeniu rozważań dotyczących art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c uznał, że zasadne jest stanowisko organów podatkowych, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony 11 października 2016 r. wobec skutecznego doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu w dniu 21 listopada 2016 r.

21 Sąd wskazał, że z ustaleń faktycznych dokonanych w tym zakresie wynika, że przesyłka była prawidłowo zaadresowana na Skarżącego. Z uwagi na fakt, iż nie zastano adresata (Skarżącego) pod wskazanym adresem, przesyłkę pozostawiono do odbioru w urzędzie pocztowym na okres 14 dni, tj. zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, informując adresata (Skarżącego) o miejscu przechowywania przesyłki, co potwierdza adnotacja na zwrotnym potwierdzeniu przesyłki. W tym czasie przesyłka była dwukrotnie awizowana. Ustawowy 14-dniowy termin przechowywania tej przesyłki na poczcie upływał w dniu 21 listopada 2016 r. W tej dacie przesyłka została wydana osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, która czytelnie pokwitowała odbiór korespondencji swoim imieniem i nazwiskiem i tym samym podjęła się oddania pisma adresatowi. Zdaniem Sądu należy zatem przyjąć, że to z inicjatywy Skarżącego, po otrzymaniu drugiego awizowania, na pocztę wysłany został pełnomocnik pocztowy do odbioru tej przesyłki. Skoro w odpowiedzi na drugie awizowanie, na poczcie pojawiła się A. S., która pokwitowała odbiór korespondencji swoim imieniem i nazwiskiem, należy przyjąć, że wydanie przesyłki dokonano do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji przez Skarżącego. Z akt sprawy, a także wyjaśnień Skarżącego nie wynika, aby przedmiotowa przesyłka nie dotarła do rąk Skarżącego. W opinii Sądu próba podważenia możliwości wydania decyzji niekorzystnej dla Skarżącego poprzez kontestowanie sposobu doręczenia mu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie może być skuteczna

22 W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że Skarżący nabywając 400 udziałów D. sp. z o.o. oraz obejmując nowo utworzone 1.056 udziałów w D. sp. z o.o., nie pokrył ich wkładem pieniężnym, jak również nowo utworzone udziały nie zostały pokryte wkładem niepieniężnym. Zdaniem Sądu z udowodnionego stanu faktycznego bezspornie wynika, że strona objęła w dniu 1 lipca 2008 r. nowo utworzone udziały w kapitale zakładowym D. sp. z o.o. w ilości 1.056 o wartości nominalnej 528.000 zł, które miały być objęte w zamian za wkład pieniężny oraz nabyła 400 udziałów o łącznej wartości 200.000 zł na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 września 2009r., za które zobowiązał się zapłacić w ciągu trzech lat od daty podpisania umowy. Jednakże do dnia sprzedaży 1.456 ww. udziałów, tj. do 19 listopada 2010 r. Skarżący nie dokonał wpłaty (nie wydatkował gotówki lub pieniądza bankowego) na rzecz D. sp. z o.o.

23 Sąd uzasadnił, iż wydatki na nabycie udziałów, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie pod warunkiem, że spełniają podstawową przesłankę zaliczenia ich do kosztów wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jednak Skarżący nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że poniósł wydatki na objęcie w 2008 r. nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym D. sp. z o.o. w kwocie 528.000 zł, oraz nie przedstawił w zasadzie żadnych dowodów, że poniósł wydatki na nabycie 400 udziałów w kapitale zakładowym D. sp. z o.o. w 2009 r. w kwocie 200.000 zł.

24 Sąd pierwszej instancji, uznając iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, oddalił skargę Strony.

25 Pełnomocnik Skarżącego, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 oraz art. 177 § 1 P.p.s.a. wywiódł od wyroku, o którym mowa na wstępie skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości.

26 W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

27 - art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 269 § 1 P.p.s.a. polegające na nierozważeniu potrzeby i niedokonaniu rozstrzygnięcia poza granicami skargi oraz wydanie wyroku bez uwzględnienia faktu niezrealizowania przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p."), którego elementem konstytuującym materialnoprawne skutki w postaci zawieszenia biegu przedawnienia jest prawidłowe doręczenie ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi zawiadomienia - na co dobitnie wskazał NSA w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 18 marca 2019 r. I FPS 3/18, której WSA w Krakowie podczas swego wyrokowania w dniu 4 października 2019 r. nie uwzględnił;

28 - art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i w konsekwencji utrzymanie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji z uwagi na niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień, jakie popełnił organ podatkowy II instancji, który orzekł w oparciu o niewyjaśniony w pełni stan faktyczny (tj. z obrazą przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p.), a w szczególności niedostrzeżenie istotnego w sprawie faktu, iż nadane przez organ podatkowy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego) nie zostało doręczone ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi (tj. pani A. T.), mimo, iż na organie podatkowym spoczywa ustawowy obowiązek skutecznego poinformowania strony o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie poprzez prawidłowe doręczenie zawiadomienia ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi (vide: uchwała NSA podjęta w składzie siedmiu sędziów w dniu 18 marca 2019 r., I FPS 3/18);

29 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 oraz w zw. z art. 70c O.p., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji /określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatkach dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych za 2010 roku/ ww. przepisu Ordynacji podatkowej wedle którego (oraz w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów), zobowiązanie podatkowe skarżącego uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. - fakt przedawnienia organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić z urzędu.

30 Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

31 - art 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i aprioryczne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że Skarżący poniósł wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w łącznej kwocie 728.000 złotych.

32 W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

33 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 Skarga kasacyjna ma częściowo usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek można mieć zastrzeżenia co do treści zarzutów skargi kasacyjnej (których argumentacja pojawiła się po raz pierwszy dopiero na etapie skargi kasacyjnej), to jednak – w ocenie Sądu – wypada zgodzić się z wyrażonym w niej stanowiskiem co do braku rozważań Sądu pierwszej instancji, uwzględniających podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 marca 2019 r. uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18.

36 Konieczności tej nie dostrzegał zresztą też sam Skarżący, gdyż występując przed Wojewódzkim Sądem Administracyjny w Krakowie i zarzucając przedawnienie zobowiązania podatkowego – koncentrował swoją uwagę na wymogach przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, choć prezentowana wyżej uchwała była już wówczas podjęta.

37 Obecnie, występując przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego Strona skarżąca opiera już na zupełnie innych przesłankach, a to wynikających z art. 70c Ordynacji podatkowej i przedstawia odmienne niż przed Sądem pierwszej instancji uzasadnienie swoich zarzutów.

38 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aprobując stanowisko autora skargi kasacyjnej, zauważyć trzeba, że Sąd administracyjny pierwszej instancji zignorował sens i intencje uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna w CBOSA). Przyjęto bowiem w niej, że:

39 1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

40 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

41 W konsekwencji, rozważania WSA w Krakowie winny zostać uzupełnione właśnie w tym zakresie, przy jednoczesnym uwzględnieniu i rozważeniu istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Jak wynika z lektury akt: odbioru omawianego zawiadomienia dokonała A. S., posiadająca upoważnienie do takich czynności; istotny jest zakres pełnomocnictwa udzielonego A. T. (zważywszy, że strony procesu prezentują w tym zakresie odmienne stanowiska) jak i fakt zamieszkiwania Skarżącego i A. T. pod tym samym adresem. Nie bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność wykonywania zawodu adwokata przez Skarżącego G. T. w K. w K. i oczywistego jego rozeznania w procedurze podatkowej.

42 Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że rozpoznając skargę, sąd administracyjny obowiązany jest uwzględnić zarówno materialny, jak i procesowy aspekt sprawy, przeprowadzając pełną i efektywną kontrolę zakwestionowanego aktu albo czynności organu administracji publicznej. Obowiązek ten da się wywieść z treści art. 134 § 1 P.p.s.a., przywołanego zresztą w środkowej części skargi kasacyjnej (s. 2).

43 Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wnioski sformułowane przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w pisemnych motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia, a odnoszące się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie ocenił WSA w Krakowie w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu: "z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwie postępowanie wyjaśniające w zakresie spornych kwestii. Zgromadzono wiele dokumentów, przesłuchano świadków. Zeznania złożył w tym zakresie skarżący. Cały materiał dowodowy zebrany w tym zakresie został szczegółowo, a można powiedzieć, że wręcz drobiazgowo omówiony w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji" (str. 33 uzasadnienia wyroku).

44 WSA w zaskarżonym wyroku podkreślił więc zasadnie, że w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że Skarżący nabywając 400 udziałów D. sp. z o.o. oraz obejmując nowo utworzone 1.056 udziałów w D. sp. z o.o. nie pokrył ich wkładem pieniężnym, jak również nowo utworzone udziały nie zostały pokryte wkładem niepieniężnym. Skarżący nie dokonał więc w ustalonym czasie wpłaty (gotówkowej czy pieniądza bankowego) na rzecz tej Spółki. Prawidłowo więc ocenił Sąd pierwszej instancji, że Skarżący nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że poniósł wydatki na objęcie w 2008 r. nowo utworzonych udziałów w kapitele zakładowym przedmiotowej Spółki oraz nie przedstawił w zasadzie żadnych dowodów, że poniósł wydatki na nabycie kolejnych 400 udziałów w 2009 r.

45 Kierując się tymi ustaleniami, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zachodzi potrzeba ponownej oceny decyzji ostatecznej organu podatkowego pod kątem naruszenia art. 70 § 1 i § 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mając na uwadze specyfikę okoliczności faktycznych zaistniałych w niniejszej sprawie oraz profesjonalne kwalifikacje Skarżącego.

46 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego w sprawie rozstrzygnięto zgodnie z art. 207 § 2 tej ustawy.