Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2009 r., II FSK 105/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2009 r., II FSK 105/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1568/06 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2.350 (dwa tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 105/08

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę G. K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

5 Wyrok ten zapadł w następujących okolicznościach sprawy:

6 Dnia 12.09.2005 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 57.426,10 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. podnosząc, że jako żołnierz zawodowy pełnił służbę w P. Płatnik – C. pobrał zaliczki od należności zagranicznej, wypłacanej z tytułu pełnienia służby za granicą, pomimo, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [u.p.d.o.f.] należność ta nie podlegała opodatkowaniu.

7 Decyzją z 14.07.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. odmówił stwierdzenia nadpłaty wskazując, że wypłacana żołnierzom należność zagraniczna powinna być traktowana na równi z dodatkiem zagranicznym, wypłacanym dyplomatom, który to dodatek ze zwolnienia jest wyłączony i podlega opodatkowaniu.

8 Decyzją z 13.10.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. Stwierdził, że w związku z tzw. ubruttowieniem dodatku zagranicznego wypłacanego obydwu kategoriom podatników wykonującym obowiązki służbowe poza granicami kraju znowelizowano także art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. wyłączając te należności ze zwolnienia podatkowego.

9 W skardze do sądu administracyjnego skarżący podniósł, że literalna wykładnia przepisu podatkowego nakazuje rozróżnić dodatek zagraniczny od należności zagranicznej, a traktowanie obu tych kategorii jednakowo jest nieuprawnione i narusza art. 2 Konstytucji RP.

10 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 20.09.2007 r. uwzględnił skargę i uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wywiódł, że należność zagraniczna jest czymś innym, niż dodatek zagraniczny, ponieważ obydwie te kategorie świadczeń przyznawane są na innych podstawach prawnych. Nie należy zatem ich utożsamiać, gdyż gdyby zamiarem ustawodawcy było zrównanie skutku podatkowego, użyłby tych samych pojęć, zwłaszcza, że nowelizacja u.p.d.o.f., obowiązująca od dnia 1 stycznia 2005 r., rozszerza wyłączenie zwolnienia podatkowego także na należność zagraniczną, co byłoby zbędne, gdyby już wcześniej obydwie kategorie należności należało traktować jako tożsame.

12 W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.

13 Wyrokowi temu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.]:

14 - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w związku z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 5.12.2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), polegające na przyjęciu, że pojęcie "dodatek zagraniczny" w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 nie mogło być traktowane na równi z pojęciem "należność zagraniczna";

15 - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [O.p.] oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie, ze w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego i w konsekwencji uchylenie decyzji bez wskazania przez Sąd, na czym naruszenie to polegało oraz bez wskazań co do dalszego postępowania.

16 W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., argumentując, że należność zagraniczna wypłacana żołnierzom za służbę poza granicami kraju jest tym samym, co dodatek zagraniczny wypłacany członkom służby zagranicznej. Podniósł tez, że nowelizacja tego przepisu, dokonana w 2005 r., ma jedynie charakter porządkujący i nowego stanu prawnego nie tworzy.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należało zbadać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw.

19 Zarzucane naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w istocie odnosi się do naruszenia prawa materialnego, którego skutkiem jedynie mogło być błędne zastosowanie tego przepisu postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył też art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., gdyż w zgodzie z tymi przepisami Sąd ten sprawował kontrolę administracji publicznej i zastosował środki określone w ustawie (art. 3 § 1 P.p.s.a.) orzekając w sprawie skargi na decyzję administracyjną (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). Nie naruszył tez art. 134 P.p.s.a., ponieważ orzekł w granicach sprawy (art. 134 § 1) i nie naruszył zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 2). Nie można przy tym zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że Sąd nie wskazał, na czym polegało stwierdzone przez niego naruszenie prawa, jakiego miały dopuścić się organy podatkowe – przeciwnie, Sąd wyraźnie wskazał, że, jego zdaniem, organy naruszyły określony przepis prawa materialnego dokonując jego błędnej wykładni (wadliwie rozumiejąc jego treść). Niezależnie więc od słuszności tego zapatrywania, co zostanie omówione w dalszej części uzasadnienia wyroku sądu kasacyjnego, opisany zarzut proceduralny jest nietrafny. I wreszcie Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ przedstawiona przez niego wykładnia prawa materialnego, gdyby była poprawna, w konsekwencji obligowałaby organy podatkowe do stwierdzenia nadpłaty zgodnie z żądaniem skarżącego, toteż trudno wymagać, by Sąd udzielał jeszcze innych wskazań co do dalszego postępowania.

20 Usprawiedliwiony jest natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

21 Status podatkowy należności zagranicznej, wypłacanej żołnierzowi zawodowemu, pełniącemu służbę poza granicami kraju, w aspekcie objęcia tej należności zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych w roku podatkowym 2004, był przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten, po pewnych wahaniach (por. wyrok NSA z 14.09.2007 r., II FSK 779/06), przyjął jednolite stanowisko, w myśl którego należność ta nie była objęta zwolnieniem podatkowym (por. wyroki NSA: z 11.01.2008 r., II FSK 1464/06, z 14.03.2008 r., II FSK 135/07, z 25.09.2008 r., II FSK 813/07).

22 W ostatnim ze wskazanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że charakter prawny, funkcja i kryteria ustalania dodatku zagranicznego, przysługującego pracownikom służby zagranicznej i należności zagranicznej, przysługującej żołnierzom zawodowym, jest analogiczny. W związku z tym wyrażona w art. 32 Konstytucji zasada równości oraz wyrażona w art. 84 Konstytucji zasada równości i powszechności ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, przemawiają za uznaniem równoważnego charakteru tych należności. Zasada równości polega bowiem na tym, że wszyscy adresaci norm prawnych, charakteryzujący się daną cechą relewantną, maja być traktowani równo, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14.07.2004 r., SK 8/03, OTK z 2004 r. Nr 7A, poz. 65). Przyjęcie zatem wykładni różnicującej skutki podatkowe pobierania należności zagranicznej i dodatku zagranicznego, prowadziłoby do nieuprawnionego uprzywilejowania żołnierzy zawodowych pełniących służbę zagranicą w stosunku do pracowników służby zagranicznej również pracujących poza granicami państwa, w sytuacji, gdy obie te grupy podatników otrzymują świadczenia o analogicznych cechach prawnych. Powyższe racje przemawiają więc za odstąpieniem od ściśle językowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, przeprowadzeniem wykładni z uwzględnieniem dyrektyw systemowych oraz celowościowo-funkcjonalnych i uznaniem, że pod użytym w tym przepisie pojęciem "dodatek zagraniczny" należało w 2004 r. rozumieć także "należność zagraniczną", otrzymywana przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa.

23 Przedstawiony pogląd prawny i poprzedzający go wywód Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni akceptuje i uznaje za własny. Prowadzi to do uznania słuszności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, ale tylko w takim zakresie, w jakim zarzut ten odnosi się do błędnej wykładni, a nie do niewłaściwego zastosowania. Wykładnia omawianego przepisu, przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, prowadzi bowiem do jego niewłaściwego rozumienia, natomiast nie można twierdzić, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Należy dodać, że Sąd pierwszej instancji oprócz wskazanego błędu wykładniczego wyciągnął nietrafny wniosek z przeprowadzonej w roku 2005 nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku tego Sądu nowelizacja ta miała jedynie porządkowy, a nie normatywny charakter, ponieważ w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed jej wprowadzeniem nie zmieniła ani zakresu zwolnienia od podatku dochodowego, ani zakresu wyłączenia z tego zwolnienia.

24 Uwzględniając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zarazem, że ponieważ w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego, zaistniały warunki do wyrokowania na podstawie art. 188 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz rozpoznania skargi przez jej oddalenie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 207 § 2 P.p.s.a., odstępując od zasądzenia od skarżącego na rzecz organu podatkowego zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego.