Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2017 r., II FSK 1037/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2017 r., II FSK 1037/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 551/14 w sprawie ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2014 r. nr ITPB2/415-304/14/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 551/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę M.C. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z 27 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

4 We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że jest właścicielem nieruchomości, na której planowa jest budowa napowietrznej elektroenergetycznej linii 400 kV. W związku z wymienioną inwestycją Skarżąca zawarła z inwestorem umowę w formie aktu notarialnego o ustanowienie służebności przesyłu. Na mocy umowy została wypłacona Skarżącej kwota określona w umowie jako jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości. Obie kwoty są związane z ustanowieniem służebności przesyłu. Skarżąca podała też, że grunty, na których została ustanowiona służebność przesyłu w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie napowietrznej linii wysokiego napięcia wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 617 ze zm., dalej: u.p.r.). Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy w związku z wypłatą rolnikowi kwoty z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego dochód jest opodatkowany podatkiem rolnym, określonej w umowie z inwestorem o ustanowienie służebności przesyłu jako wynagrodzenie oraz jako odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, rolnik jest zobowiązany do zapłaty od ww. kwoty podatku dochodowego, czy też jest zwolniony z tego obowiązku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)? Skarżąca stwierdziła, że kwota określona w umowie o ustanowienie służebności przesyłu jako wynagrodzenie oraz jako odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, wypłacona rolnikowi z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego dochód jest opodatkowany podatkiem rolnym, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120) u.p.d.o.f.

5 W interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2014 r. Minister Finansów, uznał stanowisko Skarżącej w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego, w części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości za nieprawidłowe. W konsekwencji odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości stanowi dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9) w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym ten przychód otrzymano.

6 Organ podtrzymał powyższe stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120) u.p.d.o.f., polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń.

8 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

9 Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że w przepisach Kodeksu cywilnego nie ma co prawda żadnych wskazówek, jak należy określić wysokość wynagrodzenia (odszkodowania) za ustanowienie służebności przesyłu. Jednak w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że generalnie wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno być ustalone na podstawie cen rynkowych, a jako kryteria pomocnicze należy wziąć pod uwagę: zwiększenie wartości przedsiębiorstwa, którego składnikiem stała się służebność (zob. art. 551 pkt 3 k.c.), ewentualne obniżenie wartości nieruchomości obciążonej, straty poniesione przez właściciela nieruchomości obciążonej, na przykład w postaci utraty pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu. Na wysokość wynagrodzenia będzie miał wpływ zakres ograniczeń własności nieruchomości, w tym uciążliwość ustanawianego prawa dla właściciela nieruchomości obciążonej. Należy wziąć pod uwagę zarówno rodzaj, rozmiar, położenie, właściwość i sposób eksploatacji urządzeń przesyłowych, jak i rodzaj, powierzchnię i przeznaczenie nieruchomości obciążonej. Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, przyznane Skarżącej odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej bezpośrednio związane jest z ustanowieniem służebności przesyłu. Bez wątpienia jest to więc odszkodowanie z tytułu ustanowienia tej służebności, a zatem mieści się ono w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120) u.p.d.o.f.

10 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowa ocenę możliwości jego zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż przyznane odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, jako bezpośrednio związane z ustanowieniem służebności przesyłu, mieści się w dyspozycji tego przepisu, a tym samym podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

11 Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.

12 - art.146 § 1 i art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a) P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, pomimo że przepis art. 146 § 1 nie daje formalnych podstaw do wydania przez Sąd takiego rozstrzygnięcia.

13 - art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako podstawy prawnej orzeczenia w części uchylającego zaskarżoną interpretację art. 146 § 1 P.p.s.a., który to przepis nie uprawnia Sądu do wydania takiego rozstrzygnięcia i w konsekwencji uchylenie w części wydanej przez organ interpretacji, pomimo iż organ kierując się dyspozycją powołanego przepisu art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej dokonał w sposób prawidłowy kompleksowej oceny stanowiska wnioskodawcy.

14 Minister Finansów wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

17 Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie – sprowadzające się do odpowiedzi na pytanie, czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120) u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe stosuje się do przyznanego Skarżącej odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości – było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1532/14, NSA zakwestnionował stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym, odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości stanowi świadczenie różne od odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120) u.p.d.o.f.

18 NSA wskazał w uzasadnieniu powołanego powyżej wyroku, że sporny przepis “nie wprowadza ograniczenia, co do rodzaju bądź charakteru szkody rodzącej obowiązek takiego świadczenia. Obowiązek świadczenia odszkodowawczego, w konsekwencji wyrządzonej szkody, pełni w istocie funkcję kompensacyjną. Stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u podmiotu poszkodowanego wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Odszkodowanie powinno pokrywać tak szkodę rzeczywistą (damnum emergens), tj, realną stratę w mieniu poniesioną przez poszkodowanego, jak i utracone korzyści (lucrum cessans), czyli to wszystko, co poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby nie doszło do zdarzenia. W rozpatrywanym przypadku szkoda rzeczywista polega właśnie na obniżeniu wartości nieruchomości wskutek ustanowienia służebności przesyłu. Jeszcze raz zaznaczyć wypada, że użyty w art. 21 ust. 1 pkt 120) lit. a) u.p.d.o.f. ogólny zwrot legislacyjnynie pozwala przyjąć, że regulowana tym przepisem ulga podatkowa nie dotyczy świadczenia rekompensującego szkodę rzeczywistą. W efekcie nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z zakresu ulgi podatkowej świadczeń odszkodowawczych z tytułu obniżenia wartości nieruchomości.

19 Wprowadzenie z dniem 4 października 2014 r. punktu 120a do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. punktu 120a ("Wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego"), zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy, miało jedynie na celu doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 938/13)".

20 Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w cytowanym powyżej wyroku. W związku z powyższym uznaje, że sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego aktu w jego warstwie materialnoprawnej. Dokonana przez WSA w Białymstoku interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120) u.p.d.o.f. była prawidłowa, w konsekwencji zgłoszony w skardze kasacynej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należało za chybiony.

21 Nietrafne są również zarzuty skargi kasacyjej sugerujące naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania. Jakkolwiek zgodzić się należy z kasatorem, że art. 146 § 1 P.p.s.a. – w brzmieniu obowiązującym w chwili wyrokowania przez WSA w Białymstoku - nie przewidywał wprost możliwości uchylenia przez sąd zaskarżonej interpretacji w części, to jednak takie rozstrzygnięcie jest dopuszalne w sytuacji, gdy w jednym akcie administracyjnym zawarto więcej niż jedną interpretację (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2789/13). Odróżnić w tym wypadku należy interpretację w znaczeniu formalnoprawnym (tj. akt zawierający wypowiedź organu w przedmiocie jednego lub więcej pytania postawionego przez wnioskodawcę) od interpretacji w znaczeniu materialnoprawnym, tj. samego rozstrzygnięcia konkretnego problemu intepretacyjnego sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji. W niniejszej sprawie Podatniczka zaskarżyła w istocie nie formalnie rozumiany akt wydany przez organ interpretacyjny, lecz niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie interpretacyjne, odnoszące się do jednego z pytań sformułowanych we wniosku.

22 Za powyższym stanowiskiem przemawia także treść art. 134 § 2 P.p.s.a., w którym ustanowiono tzw. zakaz reformationis in peius. Zgodnie z tym przepisem, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżacego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W sytuacji, gdy - tak jak w rozpoznawanej sprawie - zaskarżony akt administracyjny zawiera w istocie dwie interpretacje (korzystną oraz niekorzystną dla strony), a strona inicjująca postępowanie sądowoadministracyjne skarży tylko interpretację dla siebie niekorzystną, przy literalnym odczytaniu treści art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd naruszyłby wspomniany powyżej zakaz, bowiem, uchylając akt rówież w części niezaskarżonej, wydałby orzeczenie na niekorzyść skarżącego.

23 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.