Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., II FSK 1036/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., II FSK 1036/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] "H." sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1492/11 w sprawie ze skargi Z. [...] "H." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. [...] "H." sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 1492/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. [...] "H." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

3 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca w 2008 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych wpłaconego przez Spółkę z tytułu przychodu w postaci uzyskanego odszkodowania za nieruchomości zagrabione przez władze komunistyczne. Do wniosku załączone zostało skorygowane zeznanie podatkowe CIT-8 za 2006 r., w którym wykazano przychody podatkowe w wysokości 48.383,95 zł, tj. w stosunku do poprzedniej wersji zeznania zmniejszone o kwotę wskazanego odszkodowania w wysokości 2.877.518,55 zł. Podano, że w dniu 24 maja 1995 r. Sąd Najwyższy, w wyniku rewizji nadzwyczajnej uchylił postanowienie Sądu Powiatowego w P. z dnia 13 września 1957 r., sygn. akt [...], stwierdzające nabycie przez Skarb Państwa nieruchomości należącej do wnioskodawcy. W związku z nieodwracalnymi skutkami prawnymi, zwrot nieruchomości w naturze okazał się niemożliwy i Spółka otrzymała w dniu 8 marca 2006 r. odszkodowanie w wysokości 2.877.518,55 zł. Strona złożyła deklarację podatkową i zapłaciła podatek w wysokości 460.047,00 zł. Jednakże zdaniem Spółki, uiszczony podatek był nienależny, ponieważ przychód w postaci odszkodowania za zagrabione nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 24 listopada 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 460.047 zł. Organ podatkowy stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późń. zm.; zwana dalej: "u.p.d.o.p.") zostało uchylone z dniem 1 stycznia 2004 r. W rezultacie odszkodowania z tytułów określonych w art. 17 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.p. po tym dniu podlegają opodatkowaniu. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 kwietnia 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i skierował sprawę do ponownego rozpoznania.

4 1.3. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 15 listopada 2010 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 460.047 zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez niezasadne uznanie, że otrzymana przez podatnika kwota tytułem odszkodowania za nieruchomość na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w W. stanowi dochód do opodatkowania, a nie zwrot innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Ponadto podniosła naruszenie art. 16 ust 1 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez nie uwzględnienie przy rozliczaniu uzyskanego przez podatnika odszkodowania straty w środkach trwałych, leżącej u jego zarania, tj. straty równiej wartości nieruchomości, o której mowa wyżej odebranej bezprawnie podatnikowi przez władze komunistyczne. Organ podatkowy nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu podatnika straty w postaci utraty tej nieruchomości mimo, że nieruchomość ta nie była nigdy przedmiotem odpisów amortyzacyjnych. Naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez nie uwzględnienie przy rozliczaniu uzyskanego przez podatnika odszkodowania zaktualizowanych wydatków na nabycie nieruchomości w sytuacji, kiedy otrzymane przez podatnika odszkodowanie w istocie stanowi cenę za przymusowe zbycie nieruchomości.

5 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję I instancji. Organ odwoławczy zauważył, iż art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera rodzaje przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych. Brak w nim wyłączenia z opodatkowania przychodu pochodzącego z odszkodowania, które nie jest również wymienione w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., który zawiera katalog dochodów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, ze do końca 2003 r. na mocy art. 17 ust. 1 zgodnie z pkt 11 u.p.d.o.p. wolne od podatku dochodowego od osób prawnych były dochody z tytułów wymienionych w tym przepisie. Jednakże przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2004 r. przez art. 1 pkt 13 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., nr 202, poz. 1957). Również z dniem 1 stycznia 1999r. skreślony został art. 17 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., na mocy którego wolne od podatku były odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego oraz innych ustaw. W ocenie Dyrektora wskazana w odwołaniu uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96 dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odmiennego stanu faktycznego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odmiennie reguluje kwestie dotyczące źródeł przychodów niż u.p.d.o.p. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przywołane przez Spółkę przepisy art. 12 ust. 4 pkt 6a oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i art. 16 ust. 1 pkt 1 nie mają zastosowania dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z otrzymanym przez Spółkę odszkodowaniem. Dyrektor zauważył, że w orzecznictwie od dawna przyjęty jest pogląd, iż normy prawne przyznające ulgi i zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane ściśle. Doszukiwanie się przez Spółkę w ww. przepisach czegoś więcej, w kontekście opodatkowania otrzymanego odszkodowania tam gdzie rozróżnień nie wprowadza sam ustawodawca, nie jest uzasadnione.

6 2.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, domagała się w niej uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy w całości organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Spółka zarzuciła naruszenie art. 7 ust 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że kwota otrzymana tytułem odszkodowania stanowi przychód, a w rezultacie obrazę art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez niezasadne uznanie, że otrzymana kwota stanowi przychód do opodatkowania, a nie zwrot innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto podniosła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p poprzez nie uwzględnienie przy rozliczaniu uzyskanego przez podatnika odszkodowania straty w środkach trwałych lezącej u jego zarania, tj. straty równiej wartości nieruchomości, o której mowa wyżej odebranej bezprawnie podatnikowi przez władze komunistyczne. Naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez nie uwzględnienie przy rozliczaniu uzyskanego przez podatnika odszkodowania zaktualizowanych wydatków na nabycie nieruchomości w sytuacji, kiedy otrzymane przez podatnika odszkodowanie w istocie stanowi cenę za przymusowe zbycie nieruchomości. Jednocześnie w oparciu o przepis art. 57 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") Strona wskazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a mianowicie wskazane powyżej przepisy prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 16 ust. 1 pkt 5) oraz art. 16 ust. 1 pkt 1) in fine u.p.d.o.p., a także interes Spółki wyrażający się koniecznością uiszczenia daniny publicznej, mimo, że nie ma to uzasadnienia w przepisach prawa.

7 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

8 2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że odszkodowania przyznane na podstawie przepisów prawa cywilnego, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt. 12 u.p.d.o.p, korzystały uprzednio ze zwolnienia od opodatkowania do dnia 31 grudnia 1998 r. Jednakże zgodnie z art. 1 pkt 13 lit a) tiret trzecie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144 poz. 931) przepis art. 17 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p został skreślony. Do końca 2003 r. na mocy art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p wolne od podatku dochodowego od osób prawnych były dochody m.in. z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Sąd I instancji przedstawił sposób rozumienia i stosowania zasady równości wobec prawa. Zgodnie z którym zasada ta nakazuje identyczne traktowanie wszystkich adresatów normy prawnej, znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnie relatywnej. Tym samym brak normy prawnej w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych wskazującej na zwolnienie bądź wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym odszkodowań, nie pozwala na przyjęcie, w drodze analogii do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że zwolnienie takie przysługuje osobom prawnym. Zdaniem Sądu I instancji w tym przypadku w procesie wykładni prawa niedopuszczalne jest odwołanie się do wartości równości wobec prawa czy zasady demokratycznego państwa prawa, pomimo, że wartości te wynikają z Konstytucji, z uwagi na brak normy prawnej zawartej w u.p.d.o.p. czy innym akcie rangi ustawy. WSA w Warszawie podniósł, że ustawodawca pomimo cech wspólnych samego podatku dochodowego, zróżnicował w sposób zasadniczy opodatkowanie osób prawnych i osób fizycznych, nie tylko w odniesieniu do ulg i zwolnień, ale chociażby stawek podatkowych. W ocenie WSA w Warszawie w sprawie nie doszło również do naruszenia pozostałych wskazanych przez Skarżącą w skardze przepisów prawa materialnego.

9 3.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie :

10 - prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 marca 2011 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, mocą której ustalono wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej za rok 2006 na kwotę 460.047,00 zł mimo że organ administracji w trakcie prowadzonego postępowania dopuścił się naruszenia prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy.

11 Organ administracji naruszył zdaniem strony :

12 - art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 tej ustawy poprzez niezasadne uznanie, że kwota 2.740.057 zł otrzymana przez skarżącego na podstawie wyroku Sądu Okręgowego tytułem odszkodowania za nieruchomość, stanowiła przychód,

13 - art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy poprzez niezasadne uznanie, że otrzymana przez Skarżącą kwota 2.740.057 zł stanowiła przychód do opodatkowania, a nie zwrot innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p,

14 - art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 tej ustawy poprzez niezasadne uznanie, że odszkodowanie w kwocie 2.740.057 zł, o której mowa wyżej w całości stanowiło dochód do opodatkowania a nie przychód od którego, celem uzyskania podstawy opodatkowania należało odjąć wartość straty w środkach trwałych leżącej u jego zarania, tj. straty równiej wartości nieruchomości odebranej bezprawnie podatnikowi mocą postanowienia Sądu Powiatowego w Pruszkowie z dnia 13 września 1957 r., mimo że nieruchomość nigdy nie była przedmiotem odpisów amortyzacyjnych,

15 - art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine tej ustawy poprzez niezasadne uznanie, że odszkodowanie w kwocie 2.740.057 zł w całości stanowiło dochód do opodatkowania, a nie przychód, od którego celem uzyskania podstawy opodatkowania należało odjąć wartość zaktualizowanych wydatków na nabycie nieruchomości, za którą to odszkodowanie wypłacono w sytuacji, kiedy otrzymane przez skarżącą odszkodowanie w istocie stanowiło cenę za przymusowe zbycie nieruchomości,

16 - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

17 - art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie udzielenia podatnikowi w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podatkowego niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

18 - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania bez wymaganej prawem wnikliwości,

19 - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie organu podatkowego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

20 Skarżąca wskazała, że istotność wpływu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 tej ustawy na wynik postępowania sprowadza się do tego, że brak naruszenia wskazanego przepisu byłby tożsamy z jego zastosowaniem i uchyleniem decyzji.

21 Następnie Skarżąca podniosła :

22 - naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i związane z nim naruszenia art. 134 § 1 tej ustawy poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze skutkujące brakiem możliwości poznania motywów rozstrzygnięcia dokonanego przez WSA, istotność wpływu opisanego naruszenia na wynik sprawy sprowadza się do tego, że zarzucane Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu uchybienie uprawdopodabnia, że sąd ten naruszył również art. 134 § 1 p.p.s.a. i nie rozpoznał sprawy w całości tj. nie przeanalizował wszystkich podnoszonych przez Skarżącą argumentów i w rezultacie wydał niekorzystny dla niej wyrok,

23 - naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 tej ustawy poprzez niezasadne uznanie, że otrzymana kwota tytułem odszkodowania za nieruchomość stanowi przychód, a w rezultacie obrazę wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasady równości oraz zasady demokratycznego państwa prawa, o czym mowa w art. 2 oraz art. 77 Konstytucji RP,

24 - naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy poprzez niezasadne uznanie, że otrzymana przez podatnika kwota 2.740.057 zł, o której mowa wyżej stanowiła przychód do opodatkowania, a nie zwrot innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

25 - naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 tej ustawy niezasadne uznanie, że odszkodowanie w całości stanowiło dochód do opodatkowania, a nie przychód, od którego celem uzyskania podstawy opodatkowania należało odjąć wartość straty w środkach trwałych leżącej u jego zarania, tj. straty równiej wartości nieruchomości odebranej bezprawnie podatnikowi, mimo że nieruchomość nigdy nie była przedmiotem odpisów amortyzacyjnych,

26 - naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku art. 16 ust. 1 pkt 1 in flne tej ustawy poprzez niezasadne uznanie, że odszkodowanie stanowiło dochód do opodatkowania a nie przychód od którego, celem uzyskania podstawy opodatkowania należało odjąć wartość zaktualizowanych wydatków na nabycie nieruchomości za która to odszkodowanie wypłacono w sytuacji, kiedy otrzymane przez skarżącą odszkodowanie w istocie stanowiło cenę za przymusowe zbycie nieruchomości

27 3.2. Uzasadniając Skarżąca wskazała, że odszkodowanie otrzymane za bezprawnie odebraną nieruchomość nie jest przychodem w rozumieniu u.p.d.o.p, względnie, że odszkodowanie to stanowiąc przychód z pewnością nie stanowi w całości dochodu do opodatkowania. Stwierdziła, że w celu obliczenia podstawy opodatkowania należy od otrzymanej kwoty odszkodowania odjąć wartość straty w środach trwałych leżącej u zarania odszkodowania lub wartość zaktualizowanych wydatków na nabycie nieruchomości, za którą odszkodowanie wypłacono. Spółka podniosła, że uzyskane przez nią odszkodowanie stanowiące pod względem gospodarczym surogat utraconej nieruchomości nie może stanowić przychodu do opodatkowania. Przeciwne stanowisko skutkowałoby nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji osoby prawnej, która na skutek szczęśliwego zbiegu okoliczności odzyskuje nieruchomość w naturze w stosunku do tej, która (z uwagi na obowiązujący porządek prawny) takiej szansy jest pozbawiona i może uzyskać jedynie odszkodowanie (tj. doszłoby do obrazy art. 32 Konstytucji RP). Innym argumentem wspierającym stanowisko o braku przychodu jest okoliczność, iż osoba prawna, której bezprawnie odebrano nieruchomość nie może w sferze prawa podatkowego być traktowana gorzej niż osoba prawna, której tego rodzaju dotkliwe zdarzenie nigdy nie dotknęło. Alternatywnie Skarżąca stwierdziła, że pominięcie kwoty uzyskanego odszkodowania przy ustalaniu przychodu, a tym samym uczynienie zadość zasadom konstytucyjnym, może odbyć się na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się "zwrotu innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów". W tym kontekście zasadne jest potraktowanie odszkodowania jako zwrotu zagrabionej niegdyś nieruchomości. Taka interpretacja jest spójna z zasadą neutralności opodatkowania, z którą art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. ma bezpośredni związek. Jednocześnie Spółka przedstawiła argumentację, iż ustawa nowelizacyjna z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ograniczała się do skreślenia art. 17 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. oraz, że jej celem nie było proste poddanie opodatkowaniu wszelkich otrzymywanych przez osoby prawne odszkodowań.

28 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2014 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. będący radcą prawnym wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

31 4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji spełnia wszystkie wymogi wymagane wskazanym powyżej przepisem. Prezentuje w szczególności stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz wyjaśnia i wykłada wskazane w skardze jako naruszone przepisy prawa materialnego. Nie było zaś obowiązkiem tego Sądu szczegółowe odnoszenie się do wszystkich podnoszonych przez stronę argumentów, a przede wszystkim nie miało to żadnego wpływu na wydanie wyroku o określonej treści. Nakaz rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, wynikający z art. 134 § 1 p.p.s.a., nie oznacza konieczności detalicznego odnoszenia się do wszystkich argumentów strony wnoszącej skargę do sądu administracyjnego. Z kolei zarzuty naruszenia przez "organ administracji" art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 125 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w ogóle nie zostały w skardze kasacyjnej uzasadnione. Nie wykazano tym samym na czym polegało naruszenie tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), sam nie może ani dopowiadać, ani konkretyzować zarzutów, ani też domyślać się, co Skarżący mógł mieć na uwadze, tak a nie inaczej konstruując zarzuty skargi kasacyjnej. W związku z takim przedstawieniem wskazanych zarzutów nie mogą one zostać poddane merytorycznej ocenie.

32 4.3. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Konstrukcja skargi kasacyjnej wskazuje w istocie na multiplikację kilku zarzutów naruszenia przepisów u.p.d.o.p. i Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga, że argumentacja Spółki w tym zakresie wskazywała podstawy prawne, których ewentualne zastosowanie wzajemnie się wykluczało. Bezpodstawny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Zaś za przychody uznaje się m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne. Dochód jest zatem wypadkową dwóch wielkości : przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania. Możliwe są także przypadki, w których podatnik osiąga określone przychody bezkosztowo, a w których to wielkość przychodu równa jest tym samym dochodowi. Poza tym dochód określony w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. obliczany jest globalnie na podstawie sumy wszystkich przychodów i sumy wszystkich wydatków danego roku. W przypadku odszkodowań kosztami jego uzyskania są najczęściej wydatki związane z jego bezpośrednim uzyskaniem, w tym koszty jego dochodzenia w postępowaniu sądowym i administracyjnym, koszty obsługi prawnej związanej z jego dochodzeniem i egzekwowaniem. Niewątpliwie także wypłacone podatnikowi odszkodowanie stanowi dla niego otrzymane pieniądze, a nie "zwrot wartości utraconej nieruchomości". Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., gdyż otrzymane odszkodowanie nie stanowiło zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. To, że otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie odpowiadało wartości utraconej nieruchomości nie może stanowić o klasyfikacji tego przychodu do zwróconych wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. jest przede wszystkim korelatem wydatków z katalogu negatywnego kosztów uzyskania z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka nie uzyskała zaś zwrotu jakichkolwiek wydatków związanych z zakupem, czy brakiem amortyzacji nieruchomości, która bezprawnie została przejęta przez władze komunistyczne w 1957 r., lecz uzyskała odszkodowanie, które z samej natury ma charakter wyłącznie kompensacyjny. Przedmiotem wypłaconego odszkodowania było naprawienie wyrządzonej szkody polegającej na bezprawnych działaniach władz komunistycznych, co do których niemożliwa była restytucja w naturze, a nie zwrot ustalonych konkretnie co do wielkości wydatków poniesionych w przeszłości przez Spółkę. Stąd też prawidłowe było odwołanie Sądu I instancji wskazujące, że uchylenie zwolnienia przedmiotowego dla wszelkiego rodzaju odszkodowań z art. 17 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 1999 r. spowodowało, że stały się one niezależnie od przyczyny ich wypłaty przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., który nie korzysta z jakiegokolwiek zwolnienia przedmiotowego.

33 4.4. Pozbawione racji są także zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Również w tym przypadku argumentacja Skarżącej była dwutorowa i wzajemnie wykluczająca się co do możliwości odejmowania od podstawy opodatkowania bądź to zaktualizowanych wydatków na zakup nieruchomości, bądź to "wartości straty w środkach trwałych leżącej u jego zarania, tj. straty równej wartości bezprawnie odebranej nieruchomości". Przede wszystkim należy zauważyć, że przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi katalog wydatków nie stanowiących z mocy decyzji ustawodawcy kosztów uzyskania przychodów także wówczas, gdy mają one charakter celowy i wykazują związek przyczynowo-skutkowy, o których to cechach stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Prawidłowo zrekonstruowana norma z art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.d.o.p. stanowi zatem, że wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodów, lecz wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Warunkami zastosowania tego przepisu są zatem : zakup w przeszłości środka trwałego, a także dokonywanie od jego wartości odpisów amortyzacyjnych (w tym także nieruchomości) oraz następnie odpłatne zbycie środka trwałego ( w tym także nieruchomości). Koszt zatem uzyskania przychodów w przypadku zbycia środka trwałego możliwy jest do potrącenia wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia tego środka trwałego i to wyłącznie w wysokości zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami oraz po pomniejszeniu go o sumę odpisów amortyzacyjnych. W przypadku podatnika nie doszło zaś do jakiejkolwiek formy odpłatnego zbycia nieruchomości, a jedynie do wypłaty odszkodowania. Brak jest zapisów ustawowych, które pozwalałyby w przypadku wypłaty odszkodowania za bezprawnie przejęte w przeszłości nieruchomości potrącać określane hipotetycznie odpisy amortyzacyjne, bądź inne zaktualizowane wartości. Brak jest także jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w istocie nastąpiło "przymusowe zbycie nieruchomości", gdyż podstawą wypłaconego odszkodowania było niezgodne z prawem wykonywanie w przeszłości władzy publicznej przez władze komunistyczne, a nie jakakolwiek forma odpłatnego zbycia nieruchomości. Przepis ten statuuje zatem jedynie przeniesienie w czasie momentu rozliczenia kosztów uzyskania z odpłatnego zbycia środka trwałego. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Wynika zatem z niego a contrario, że kosztem uzyskania w przypadku powstania straty w środku trwałym jest jego wartość po potrąceniu sumy dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Pojęcie straty w środkach trwałych przepis ten łączy z brakiem możliwości dokonania przez podatnika pełnych odpisów amortyzacyjnych. Straty te powstają więc wówczas, gdy wartość środka trwałego nie może być zrównoważona odpisami amortyzacyjnymi na skutek zaprzestania przez podatnika używania środka trwałego w działalności gospodarczej (zbycie, utrata lub likwidacja środka). Również zatem w tym przypadku warunkiem koniecznym jest amortyzowanie określonego środka trwałego i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Nie można pojęcia straty w środkach trwałych utożsamiać z wartością bezprawnie odebranej w przeszłości nieruchomości. Z kolei przychód z tytułu odszkodowania niezależnie od przyczyny jego wypłaty nie może być uznawany za "stratę" środka trwałego. Przepis ten nawiązuje do regulacji dotyczącej amortyzacji środków trwałych z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Nie można wobec tego przyjąć, że znajdzie on odpowiednie zastosowanie również jako podstawa określania kosztu uzyskania przychodu wynikającego z wypłaconego podatnikowi odszkodowania, którego podstawę stanowiło bezprawne przejęcie w przeszłości jego nieruchomości.

34 4.5. Nie ma również podstaw do przyjęcia naruszenia art. 2, art. 21, art. 32 i art. 77 Konstytucji RP. Przede wszystkim należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w ogóle nie został uzasadniony. Ponadto pozostałe przepisy ustawy zasadniczej podzielone są na jednostki redakcyjne, które nie zostały wskazane przez autora skargi kasacyjnej stosownie do przepisu art. 176 p.p.s.a. wymagającego przytoczenia podstaw kasacyjnych. Jak już wskazano powyżej Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej z uwagi na art. 183 § 1 p.p.s.a. sam nie może ani dopowiadać, ani konkretyzować zarzutów, ani też domyślać się, co strona wnosząca skargę kasacyjną mogła mieć na uwadze, tak a nie inaczej konstruując zarzuty skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt. I OSK 632/10, publ. Lex 745280). Także jedynie ogólne powołanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na nieuzasadnione różnicowanie sytuacji osoby prawnej, która uzyskuje nieruchomość w naturze w stosunku do tej, która uzyskuje jedynie odszkodowanie nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już wskazano powyżej z uwagi na przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. otrzymane przez Spółkę odszkodowanie należało zaliczyć do jej przychodów pod postacią otrzymanych pieniędzy. Rekompensata, którą otrzymuje z tytułu odszkodowania każdy podmiot powinna polegać na naprawieniu szkody obejmującej straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie ma zatem za cel całkowite skompensowanie szkody majątkowej tak w zakresie straty, jak i utraconych korzyści. Strata (damnum emergens) obejmuje zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów poszkodowanego, a więc rzeczywisty uszczerbek w majątku należącym do niego w chwili zdarzenia, za które odpowiedzialność została przypisana oznaczonemu podmiotowi. Natomiast utracone korzyści (lucrum cessans) obejmują tę część majątku poszkodowanego, o którą się jego aktywa nie powiększyły lub pasywa nie zmniejszyły, a skutek ten nastąpiłby, gdyby nie owe zdarzenie sprawcze, za które odpowiedzialność została przypisana oznaczonemu podmiotowi (np. utrata spodziewanego zysku związanego z wykorzystaniem nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, utrata dochodu z ewentualnej sprzedaży nieruchomości, utrata korzyści z władania nieruchomoscią). Tym samym nie można w ogóle twierdzić, że w lepszej sytuacji od otrzymującego odszkodowanie jest podmiot uzyskujący restytucję w naturze poprzez zwrot nieruchomości, gdyż sytuacja tych dwóch podmiotów jest irrelewantna z punktu widzenia przepisów podatkowych. Przekracza zaś ramy postępowania podatkowego badanie, czy wypłacone odszkodowanie zrekompensowało podatnikowi wszystkie jego straty i utracone korzyści. Brak jest zatem podstaw, aby w sztuczny sposób poszukiwać konstrukcji prawnych, które pozwoliłyby podatnikowi uznać za koszt uzyskania przychodu z tytułu odszkodowania wartość nieruchomości, której zwrot w naturze jest niemożliwy. Nie można także z uwagi na zasadę powszechności opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP uznać, że podatnik może skorzystać de facto ze zwolnienia przedmiotowego dla odszkodowań, skoro nie ma ku temu żadnej podstawy prawnej. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP także ustanawianie zwolnień od opodatkowania musi następować w drodze ustawy.

35 4.6. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).