Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2021 r., II FSK 1034/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2021 r., II FSK 1034/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej B. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 651/18 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej B. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.43.2018.1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółdzielni Mieszkaniowej B. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 13 listopada 2018 r., I SA/Kr 651/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej B.

3 w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

4 2. Powyższy wyrok spółdzielnia mieszkaniowa zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) poprzez jego niezastosowanie na skutek nieprawidłowej, zbyt wąskiej definicji pojęcia dochodów z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi spółdzielni mieszkaniowej, a to na skutek przyjęcia, że dochodami takimi są jedynie dochody od członków spółdzielni.

5 W oparciu o powyższy zarzut spółdzielnia wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz spółdzielni mieszkaniowej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych,

6 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł natomiast o oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako pozbawionej uzasadnionych podstaw oraz zasądzenie od strony spółdzielni mieszkaniowej zwrotu kosztów postępowania,

7 w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w kontekście uprawnienia do zastosowania przez spółdzielnię mieszkaniową zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskanych z tytułu najmu garaży użytkowanych przez mieszkańców spółdzielni bez względu na tytuł prawny do garażu i członkostwo w spółdzielni. Innymi słowy, chodzi o rozstrzygnięcie, czy w pojęciu zasobów mieszkaniowych mieszczą się lokale garażowe zajmowane przez osoby nie posiadające statusu członka spółdzielni mieszkaniowej.

9 W skardze kasacyjnej, w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono rozstrzygnięciu sądu pierwszej instancji naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie na skutek nieprawidłowej, zbyt wąskiej definicji pojęcia "dochodów z prowadzenia gospodarki mieszkaniowej", a to na skutek przyjęcia, że dochodami takimi są jedynie dochody od członków spółdzielni. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadza się natomiast do próby wykazania, że bez znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pozostaje kwestia, czy dochody uzyskane z opłat za wynajem garaży pochodzą od osób zamieszkujących w zasobach spółdzielni, będących równocześnie jej członkami.

10 Na wstępie zaznaczyć należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA z 16 stycznia 2019 r., II FSK 66/17; z 20 grudnia 2018 r., II FSK 3578/16; z 12 października 2018 r., II FSK 2909/16; z 10 października 2017 r., II FSK 2518/15; z 13 maja 2015 r., II FSK 969/13; z 13 listopada 2014 r., II FSK 2223/12; z 24 września 2009 r., II FSK 649/08; z 24 września 2009 r., II FSK 650/08; z 12 sierpnia 2011 r., II FSK 374/10; z 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10).

11 Wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości

12 i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok NSA z 12 września 2017 r., II FSK 2291/15). Ustalenie możliwych do spełnienia przez podatnika warunków formalnych, od których ziszczenia uzależnione jest otrzymanie prawa do zwolnienia z podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania nie może być zatem interpretowane przy dokonywaniu wykładni rozszerzającej.

13 W art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. ustawodawca zwolnił od podatku dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. W przepisie tym przewidziano zatem zwolnienie o charakterze podmiotowo - przedmiotowym w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez wskazane podmioty, stwierdzając jednocześnie, że dochody te muszą pochodzić z określonego rodzaju działalności określonego podmiotu

14 z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz być przeznaczone na wskazany przez ustawodawcę cel na utrzymanie tych zasobów. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane

15 z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

16 W tym miejscu ponownie należy zaznaczyć, co prawidłowo podkreślił również sąd pierwszej instancji, że w ustawie podatkowej brak jest definicji pojęć "gospodarka mieszkaniowa" i "zasoby mieszkaniowe". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego natomiast ugruntował się pogląd, że przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć te części nieruchomości, które stanowią lokale mieszkalne oraz inne pomieszczenia i urządzenia, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym (por. wyroki NSA z 2 lutego 2011 r., II FSK 1651/09, z 26 czerwca 2009 r., II FSK 278/08; z 5 maja 2010 r., II FSK 26/09, z 2 marca 2012 r., II FSK 1593/11).

17 Posługując się językiem potocznym, wskazać należy, że pojęcie "gospodarka"

18 w kontekście omawianego przypadku - oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego wynika również, że pojęcie "gospodarka" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne

19 z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", określa rzeczy związane z mieszkaniem. Tym samym

20 z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

21 Zasoby mieszkaniowe, to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia oraz urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie. Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dochód powstały z tego tytułu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody, osiągnięte z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów , gdyż nie będzie spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

22 Należyte odczytanie normy prawnej z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., co prawidłowo przedstawił sąd pierwszej instancji, wymaga zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, w tym przypadku ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm., dalej: u.s.m.) celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Ustawodawca zatem jednoznacznie w treści przywołanego przepisu wskazał na krąg osób, których mieszkaniowe potrzeby spółdzielnia ma zaspokajać. Tym, co odróżnia spółdzielnię mieszkaniową od innych podmiotów jest działanie na rzecz (w interesie) członków, co pozostaje w zgodzie z ogólnym celem działania wszystkich spółdzielni, określonym w art. 1 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2018 r. poz. 1285).

23 Wszelkie świadczenia i usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami spółdzielni mieszkaniowej pozostają bez związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych członków oraz ich rodzin i nie stanowią gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Zatem uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Z kolei z przytoczonej powyżej definicji zasobów mieszkaniowych wynika, że kluczowe znaczenie dla zaliczenia określonego obiektu (pomieszczenia) do tych zasobów ma związek takiego obiektu z lokalem mieszkalnym, w szczególności, jeżeli umożliwia ono prawidłowe i normalne korzystanie z takiego lokalu. W szczególności garaże mieszczą się w pojęciu zasobów mieszkaniowych, jeśli są w określony sposób przypisane do znajdujących się w budynku mieszkalnym lokali mieszkalnych wykorzystywanych przez osoby będące członkami spółdzielni. W przypadku natomiast, gdy ww. pomieszczenia służą osobom trzecim, tracą związek z celami mieszkaniowymi, gdyż są wykorzystywane

24 w działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

25 Wskazać także należy, że stanowisko organu znajduje ponadto swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2011 r., II FSK 1888/09, LEX nr 1071011, który odnosił się do zbliżonego stanu faktycznego, tj. do zwolnienia podatkowego dochodów spółdzielni mieszkaniowych z tytułu opłat za użytkowanie garaży - uznał, że: "garaże mieszczą się w pojęciu <>

26 w rozumieniu art. 17 ust 1 pkt 44 u.p.d.o.p., o ile służą mieszkańcom, będącym równocześnie członkami spółdzielni w zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych

27 i wykorzystywane są zgodnie z przeznaczeniem, dla którego zastały wybudowane. Za taką bowiem interpretacją przemawia wynikający z treści art. 1 ust. 1 ustawy

28 o spółdzielniach mieszkaniowych ich zasadniczy cel działalności, którego realizacji służą zasoby mieszkaniowe."

29 Również w wyroku z 18 czerwca 2015 r., II FSK 1025/13, Lex nr LEX nr 1745574, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "(...) wszelkie usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami spółdzielni mieszkaniowej, w tym także wynajmowanie garaży, pozostają bez związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych członków oraz ich rodzin i nie stanowią gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Zgodnie zatem

30 z poglądem zaprezentowanym przez sąd przy poprzednim rozpoznaniu sprawy

31 (I SA/Wr 945/11), uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych".

32 Mając powyższe na uwadze, prawidłowo sąd pierwszej instancji przyjął, że dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia istotnym jest posiadanie statusu członka spółdzielni mieszkaniowej przez podmiot dokonujący opłat za wynajem lokali garażowych. Za bezzasadny należy zatem uznać wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie.

33 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

34 w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a.