Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., II FSK 1029/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., II FSK 1029/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 883/08 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2050 (słownie: dwa tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 16 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 883/08, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi A. B., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 25 czerwca 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł.

3 Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w 2004 r. R. B., mąż skarżącej, wykazał dochód z działalności prowadzonej pod nazwą "A." w wysokości 46.318,67 zł, oraz wydatki na zakup środków transportowych w kwocie brutto 292.508 zł.

4 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po weryfikacji oświadczonych wydatków i osiągniętych dochodów na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz przeprowadzonej analizy stwierdził, że w 2004 r. R. B. poniósł wraz z żoną A. wydatki w kwocie 1.334.363,05 zł (w tym na zakup środków transportowych, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą).

5 W celu ustalenia stanu środków pieniężnych posiadanych przez A. i R. B. na dzień 1 stycznia 2004 r. organ przeprowadził analizę uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków małżonków w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2003 r.

6 Z analizy tej wynikało, że strony nie posiadały żadnych zasobów finansowych, które mogłyby posłużyć pokryciu wydatków 2004 r.

7 Organ l instancji określił wysokość środków pieniężnych zgromadzonych przez nich w 2004 r. na 1.278.190,76 zł.

8 Różnica między poniesionymi wydatkami w 2004 r. 1.334.363,05 zł, a środkami pieniężnymi będącymi źródłem ich finansowania 1.278.190,76 zł stanowiła wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; wynosiła 56.172,29 zł na oboje małżonków.

9 W związku z tym organ podatkowy ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 21.065 zł (56.172,29 : 2 osoby = 28.086 x stawka 75%).

10 A. B. od decyzji wymiarowej złożyła odwołanie zarzucając naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 187, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej skrót O.p.), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

11 W szczególności strona poddawała w wątpliwość stanowisko organu w kwestiach:

12 – oceny wiarygodności udzielonej pożyczki przez F. B.,

13 – poniesienia kosztów sporządzenia aktu notarialnego przez K. G.

14 Według podatniczki oczywistym było, że umowa pożyczki nie została przedłożona na wstępie postępowania lecz dopiero po wezwaniu strony do wskazania źródeł finansowania wydatków, które zdaniem organu nie miały pokrycia w ujawnionych w dotychczasowym postępowaniu, dochodach. Strona na wezwanie okazała dodatkowe dowody; w momencie, gdy stało się to konieczne – sprawdziła i przedstawiła dodatkowy dokument. Nieuzasadnionym był zatem zarzut, że umowa pożyczki sporządzona została na potrzeby postępowania podatkowego. W ocenie odwołującej się istnienie pokrewieństwa między stronami pożyczki wpływa na warunki jej udzielenia.

15 Organ dokonał wadliwej oceny materiału dowodowego i odmówił wiarygodności zeznaniom A. B. oraz jej ojca K. G. w kwestii poniesienia opłaty z tytułu sporządzenia aktu notarialnego dotyczącego przekazania działki budowlanej.

16 Zdaniem strony, postępowanie dowodowe przeprowadzono nie zachowując należytej staranności, z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie to i wydana w jego wyniku decyzja, nie zostały oparte na rzetelnej analizie zgromadzonego materiału dowodowego.

17 Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z dnia 25 czerwca 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podtrzymał przedstawioną w niej argumentację. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących poniesienia kosztów sporządzenia aktu notarialnego-darowizny, na odstawie art. 155 i art. 189 § 1 i § 2 O.p., wezwał A. B. do przedłożenia dowodów potwierdzających fakt poniesienia przez jej rodziców wydatków związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego, zastrzegając, że niewykonanie wezwania skutkować będzie rozpoznaniem odwołania na podstawie dotychczas zebranego materiału. Wobec nieprzedłożenia wymaganych dokumentów organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom A. B. i K. G. o poniesieniu kosztów sporządzenia aktu notarialnego darowizny przez darczyńcę. Oparł się na treści § 5 aktu notarialnego, jako dokumentu urzędowego, któremu przysługuje domniemanie prawdziwości (art. 194 § 1 O.p.) o poniesieniu przedmiotowych kosztów przez obdarowaną.

18 Co się tyczyło pożyczki udzielonej przez F. B. dziadka strony organ odwoławczy nie uznał zarzutu za zasadny. Wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynikało, iż do protokołu przyjęcia wyjaśnień w dniu 10 lipca 2007 r. strona podała, że nie posiadała żadnych oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. ani też rachunku osobistego w jakimkolwiek banku. Oświadczyła również, że nie zaciągała w 2004 r. żadnych kredytów na cele osobiste, nie otrzymała także żadnych pożyczek ani darowizn od osób fizycznych, nie posiadała lokat bankowych, polis ubezpieczeniowych. Wydatki poniesione w 2004 r. zostały sfinansowane dochodami z prowadzonej działalności gospodarczej firmy "A.". W oświadczeniu z 20 lipca 2007 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) nie wskazała pożyczki jako źródła finansowania wydatków w 2004 r.

19 Po zapoznaniu strony 12 grudnia 2007 r. z analizą poniesionych wydatków i źródeł ich finansowania, z której wynikało, że wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów. 17 grudnia 2007 r. strona przedłożyła umowę pożyczki wraz z pismem uzasadniającym jej nieujawnienie. Z treści umowy (z 28 listopada 2003 r.) wynikało, że F. B. udzielił stronie pożyczki w wysokości 40.000 zł, na okres od 28 listopada 2003 r. do 28 listopada 2010 r. z możliwością przedłużenia terminu jej spłaty. W piśmie z 18 grudnia 2007 r. strona podała, że środki pieniężne uzyskane od F. B. były źródłem finansowania jej wydatków w 2004 r., umowy tej nie rejestrowała w Urzędzie Skarbowym ani też nie zapłaciła należnej opłaty skarbowej od pożyczonej kwoty.

20 F. B. przesłuchany w dniu 3 stycznia 2008 r. w charakterze świadka potwierdził fakt udzielenia pożyczki w kwocie 40.000 zł. Oświadczył, że pieniądze przekazał osobiście, pochodziły one z oszczędności z lat pracy oraz emerytury i gromadzone były w domu. Na uwiarygodnienie posiadania udzielonej kwoty pożyczki zeznał, że od roku 1981 otrzymuje emeryturę; w chwili obecnej w wysokości 2.200 zł netto, a jego żona emeryturę w kwocie 700 zł netto. Przed pójściem na emeryturę świadek był zatrudniony w "K." w l. oraz prowadził gospodarstwo rolne o powierzchni 7 ha. Organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe przesłuchując ponownie F. B. (protokół przesłuchania z 5 maja 2008 r.), który potwierdził fakt udzielenia pożyczki i przedłożył dokumenty (decyzje emerytalne) potwierdzające wysokość przychodów za lata 1994, 1998, 1999 oraz 2001. Wskazał na oszczędności z pracy zawodowej, odprawy emerytalnej (1981 r.) oraz prowadzonego gospodarstwa rolnego, bez określenia ich kwoty, które gromadzone były w domu.

21 Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego uznał za bezzasadne zarzuty strony podniesione w odwołaniu, co do pożyczki otrzymanej przez F. B., która miała być źródłem sfinansowania wydatków 2004 r. Motywując swe stanowisko powołał się na ocenę nie tylko dowodów w postaci umowy pożyczki oraz zeznań pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, jako osób spokrewnionych lecz również okoliczności ujawnienia pożyczki podkreślając, że sama umowa nie świadczy, iż taka czynność zaistniała faktycznie. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione przez stronę okoliczności zaciągnięcia pożyczki, poza umową oraz zeznaniem osoby będącej stroną tej umowy, są niesprawdzalne i mało wiarygodne, gdyż:

22 – środki pieniężne przekazane przez pożyczkodawcę pochodziły z oszczędności, były trzymane w domu w gotówce,

23 – przekazanie pieniędzy nastąpiło bez udziału osób trzecich i bez pokwitowania,

24 – osoba udzielająca pożyczki na okres 7 lat z możliwością przedłużenia terminu jej spłaty, była osobą w wieku 87 lat,

25 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu przytoczyła argumentację podniesioną w odwołaniu.

26 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

27 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga – w części – była uzasadniona.

28 Przywołał art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej skrót u.p.d.o.f.), zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz wyrok z 8 stycznia 2003 r., w sprawie III RN 234/01 (opubl. w: OSN 2004, nr 4, poz. 54), w którym Sąd Najwyższy postawił tezę, że z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż obowiązkiem organów podatkowych dokonujących wymiaru podatku od nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych.

29 Dokonując weryfikacji postępowania dowodowego oraz podjętej decyzji przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, wbrew zarzutom podniesionym w skardze Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania wskazanym w art. 180 § 1 i 191 O.p., w zakresie kosztów sporządzenia aktu notarialnego darowizny działki budowlanej. Przedstawiony bowiem przez stronę materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przysługuje więc im domniemanie prawdziwości (zgodność z rzeczywistością). Strona nie przedstawiła, poza oświadczeniem własnym oraz ojca, żadnego dokumentu potwierdzającego prawdziwość jej twierdzeń.

30 Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w przedmiocie pożyczki udzielonej stronie przez F. B. Sąd uznał je za zasadne.

31 Stosownie do dyspozycji art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej, (ale nie dowolnej) oceny dowodów, zgodnie z którą, organ prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597–598).

32 Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim należy podnieść, że odrzucenie stwierdzeń strony o zgromadzonych oszczędnościach pochodzących od krewnego wydają się zbyt arbitralne. Brak dokładnej pamięci osób w starszym wieku nie może dyskredytować ich zeznań, gdy fakt przekazywania środków potwierdza pożyczkodawca i sama strona. Bezpodstawne jest dowodzenie, że osoba, która nie przedstawiła dowodu zgromadzenia oszczędności na rachunku bankowym, nie wykazała posiadania oszczędności. Zwrócić należy również uwagę na zgodne z doświadczeniem życiowym zazwyczaj występujące okoliczności i zasady udzielania pożyczek w kręgu rodziny i w tym kontekście ocenić wiarygodność twierdzeń strony i świadka, jak też uwzględnić niezaprzeczone przez organy podatkowe istniejące możliwości zgromadzenia wskazanej sumy przez pożyczkodawcę.

33 Sąd podkreślił, że przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc na każdym etapie trwania postępowania organ podatkowy obowiązany jest stworzyć podatnikowi możliwości przewidziane w art. 123 § 1 w związku z art. 200 O.p., stąd fakt niewykazania dowodu w postaci umowy pożyczki na jego początku nie może być arbitralnie oceniany jako świadczący o niewiarygodności tej umowy.

34 Zdaniem Sądu ponadto taka ocena materiału dowodowego i postępowanie organu I i II instancji naruszała zasadę zaufania do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 O.p.

35 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy do wyjaśnienia pozostają okoliczności uzyskania środków pieniężnych w postaci pożyczki przy uwzględnieniu twierdzeń strony oraz zeznań w charakterze świadka w tym zakresie, oraz ewentualnych innych środków dowodowych służących obaleniu ich wiarygodności w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami oraz zasadami logiki, doświadczenia i dostępnej wiedzy. Jest oczywiste, że skoro jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego nie będzie możliwe, pamiętać należy o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 1988 r. (sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5) stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy, zatem przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco).

36 Zaistniałe w sprawie naruszenia przez organ przepisów postępowania miały, zdaniem Sądu, istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyły istotnych zagadnień faktycznych mających podstawowe znaczenia dla jej rozstrzygnięcia.

37 W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o:

38 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie przez NSA sprawy,

39 2) zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

40 Wyrokowi zarzucił:

41 1) naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz z art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy,

42 2) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres, sprawy administracyjnej,

43 3) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związku z art. 121 § 1, art. 122, art. i 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że dokonana przez organy podatkowe ocena wiarygodności pożyczki – na jaką powołuje się Strona – jest wadliwa.

44 4) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne wskazanie co dalszego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie,

45 5) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi czym naruszono przepis art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

46 6) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez niezastosowanie go całości sprawy.

47 Zdaniem skarżącego organu dokonana podczas przeprowadzonego postępowania ocena dowodów, zgodna była z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto uwzględniała całość materiału dowodowego zgromadzonego w sposób pełny i niewadliwy. Dokonane ustalenia faktyczne znalazły potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym z czynnym udziałem strony w sposób prawidłowy i kompletny. Organ przytaczając okoliczności sprawy zauważył, że według strony powodem nieujawniania spornej umowy pożyczki był fakt jej niezgłoszenia w urzędzie skarbowym i niezapłacenia podatku od tej czynności. Podatnik wskazał: "(...) myślałem, że nie trzeba jej będzie nigdzie okazywać. Gdybym wcześniej wiedział i analizował stan swoich oszczędności na pewno od tej umowy zapłaciłbym podatek i włączyłbym ją do dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej". W złożonym początkowo wyjaśnieniu, a następnie oświadczeniu R. B. powoływał się bowiem tylko na dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej. Po czym na etapie zapoznania z wynikiem analizy dochodów i wydatków roku 2004, dokonanej podczas przeprowadzonego postępowania kontrolnego oświadczył, że otrzymał pożyczkę. Przedstawione przez niego okoliczności zaciągnięcia pożyczki, poza umową oraz zeznaniem osoby będącej stroną tej umowy, są niesprawdzalne i mało wiarygodne, gdyż:

48 – środki pieniężne przekazane przez pożyczkodawcę pochodziły z oszczędności, były trzymane w domu w postaci gotówki,

49 – przekazanie pieniędzy nastąpiło bez udziału osób trzecich,

50 – osoba udzielająca pożyczki na okres 7 lat z możliwością przedłużenia terminu jej spłaty, jest osobą w wieku 87 lat,

51 – pożyczki w kwocie 40.000,00 zł udzielono bez jakiegokolwiek zabezpieczenia,

52 – brak jest wiarygodnych dowodów na potwierdzenie przekazania kwoty pożyczki (dowód wypłaty gotówki z banku itp.) oraz świadków jej przekazania,

53 – w momencie przekazania pożyczki nie sporządzono żadnego pokwitowania odbioru ww. kwoty.

54 Ponadto, co jest kluczowe dla oceny przedmiotowej sprawy, R. B. w pierwszym etapie prowadzonego w sprawie postępowania negował fakt udzielenia mu kwestionowanej pożyczki. R. B. powołał się na pożyczkę udzieloną mu przez F. B. dopiero po zapoznaniu go z analizą poniesionych wydatków i ujawnionych źródeł ich finansowania, czyli po ok. sześciu miesiącach od wszczęcia postępowania kontrolnego. Wyjaśnienia R. B., że bał się ujawniać tę pożyczkę są niewiarygodne i nie ma żadnych podstaw, aby dać im wiarę. Organy podatkowe nie mogły zbagatelizować konsekwentnego stanowiska R. B., który na pierwszym etapie prowadzonego w sprawie postępowania zaprzeczył, iż sporna pożyczka została faktycznie udzielona, a następnie kiedy ujawniło się zagrożenie powstania dla niego i jego małżonki ujemnych skutków podatkowych taka umowa pożyczki się pojawiła. Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dniach z dnia 17 listopada 2008 r. sygn. akt. I SA/Wr 562/08 i I SA/Wr 563/08. Analiza całokształtu okoliczności sprawy pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że umowa spornej pożyczki została wytworzona na potrzeby przedmiotowego postępowania celem uniknięcia negatywnych dla małżeństwa B. konsekwencji podatkowych. Wskazać należy przy tym, iż sama umowa pożyczki nie świadczy, iż taka faktycznie miała miejsce. Umowa ta, jako dokument prywatny, podlega swobodnej ocenie organu podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona i oceniając cały zebrany w sprawie materiał dowodowy w żadnym wypadku nie można przyjąć, że organy podatkowe uchybiły dyspozycji przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

55 W tym miejscu należało przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2008 r. wydanym w sprawie o sygn. akt. II FSK 944/07, w którym Sąd stwierdził, że w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W niniejszej sprawie w żaden sposób nie można przyjąć, iż Strona wykazała, że kwestionowane wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Poza gołosłownymi i niesprawdzalnymi twierdzeniami podatnik nie przedstawił żadnych bezspornych dowodów na poparcie głoszonych przez siebie twierdzeń.

56 Wobec powyżej przedstawionej argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie zgadza się z rozstrzygnięciem powyższego wyroku i stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi w ww. zakresie przepisami prawa podatkowego. Natomiast WSA we Wrocławiu wydając zaskarżony wyrok naruszył przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami dotyczącymi postępowania dowodowego zawartymi w Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uwzględnienie skargi czym naruszono przepis art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

57 Skutkiem powyższych naruszeń prawa było błędne przedstawienie stanu prawnego sprawy i błędne wskazanie co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania czym naruszono przepisy 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

58 Reasumując powyższe wywody dodatkowo należy wskazać, iż Sąd wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 133, 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt.

59 Konsekwencją naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego było naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez niezastosowanie go całości sprawy.

60 Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej we W. A. B. wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

61 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej we W. miała uzasadnione podstawy.

62 Sprawa dotyczyła opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. przychodów strony skarżącej z tzw. "nieujawnionych" źródeł – vide art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o tym podatku (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z przywoływanym już wyżej art. 20 ust. 3 ustawy: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania".

63 W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone zostało stanowisko co do tego, że w sprawach dotyczących opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych obowiązek wykazania środków pozwalających na pełne pokrycie wydatków poniesionych w roku podatkowym obciąża podatnika. Tylko on bowiem dysponuje całościowymi informacjami na ten temat: "podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, a więc również w określony sposób. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, a także umożliwienia podatnikowi wykazania źródeł ich finansowania" – wyrok NSA z 23 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 439/08 (Lex nr 524634).

64 Wysokość wydatków poniesionych w 2004 r. i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nie były przedmiotem kontrowersji między stroną a organami podatkowymi. Przedmiotem sporu było natomiast, czy małżonkowie B. (skarżąca i jej mąż R.) dysponowali w tym roku kwotą 40.000 zł pożyczoną im – jak twierdzili – w listopadzie 2003 r. przez dziadka R. B. F. Jak wynikało z treści uzasadnienia skarżonego wyroku organy podatkowe uznały, że umowa pożyczki nie miała faktycznie miejsca; została sporządzona i przedstawiona w trakcie postępowania podatkowego i na jego użytek. Powołały się na okoliczności przedstawienia umowy, określone w niej warunki spłaty pożyczki, wiek i możliwości finansowe pożyczkodawcy. Zdaniem Sądu taka ocena dokonana została z przekroczeniem granicy swobodnego uznania zakreślonej dla nich w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Sąd nie odwołał się przy tym do jakichkolwiek okoliczności wynikających z przedstawionych mu akt administracyjnych sprawy, które miałyby przemawiać za takim stanowiskiem. Z akt tych, które stanowiły podstawę orzekania (art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu...) wynikało, że skarżąca i jej mąż R. na dzień 1 stycznia 2004 r. nie posiadali żadnych oszczędności – protokół przyjęcia wyjaśnień z 10 lipca 2007 r. i nie zaciągali żadnych pożyczek – oświadczenie z 20 lipca 2007 r. Z tego powodu, że na ogół członkowie rodziny wzajemnie się wspierają w różnych przedsięwzięciach nie można było wyprowadzić wniosku, że ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie była dowolna.

65 Z akt sprawy wynikało, że organy podatkowe szczególnie starannie oceniły dowód w postaci umowy pożyczki. 5 maja 2008 r. F. B. został przesłuchany w charakterze świadka. Wyjaśnił, że nie wspierał finansowo sowich dzieci i wnuków i równocześnie, że pożyczył wnukowi 40.000 zł. Nie pamiętał daty udzielenia pożyczki ani jej celu. Środki finansowe pochodziły z 30-letniej (od 1949 r.) pracy w "K.". Sprzedawał też trzodę chlewną, żona prowadziła gospodarstwo rolne. Prowadził oszczędny tryb życia i odkładał pieniądze. Aktualnie utrzymuje się z emerytury; gospodarstwo rolne w roku 1982 lub 1983 przekazał synowi B.

66 Do protokołu dołączone zostały odpisy decyzji emerytalnych:

67 z 20 grudnia 1994 r. – emerytura 5.773.500 zł,

68 z 9 marca 1998 r. – emerytura 1.622,78 zł,

69 z 13 grudnia 1998 r. – emerytura 1.601,28 zł,

70 z 21 lutego 2001 r. – emerytura 1.672,00 zł,

71 i dotycząca żony M. B.

72 z 30 grudnia 1999 r. – emerytura z dodatkiem pielęgnacyjnym – 535,61 zł,

73 oraz zlecenia z 3 listopada 1999 r. sprzedaży papierów wartościowych:

74 akcji K. na 19.254,20 zł.

75 W aktach znajdowały się także deklaracje PIT-33 i PIT-31 o wspólnych dochodach M. i F. B.:

76 za 1994 r. – dochód 23.290.000 zł – podatek dochodowy 3.678.900 zł,

77 za 1995 r. – dochód 10.661 zł – podatek dochodowy 2.073,30 zł,

78 za 1996 r. – dochód 12.067,48 zł – podatek dochodowy 2.315,70 zł,

79 za 1999 r. – dochód 43.057 zł – podatek dochodowy 5.636,30 zł,

80 oraz deklaracja PIT-37 o wysokości dochodu F. B.:

81 za 2003 r. – dochód 22.558,38 zł – podatek dochodowy 2.007 zł.

82 Rozstrzygnięcie w takiej formie jaka znalazła miejsce w skarżonym wyroku miało oparcie we własnym przekonaniu członków składu orzekającego w sprawie, a nie o materiały zgromadzone przez organy podatkowe przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Tymczasem bez odniesienia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) do stanu faktycznego sprawy nie można było jednoznacznie stwierdzić wystąpienia przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu...

83 Również w wytycznych dla organów podatkowych do działania przy ponownym rozpoznawaniu sprawy (art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu...) Sąd nie wyjaśnił jakie uzasadnione wątpliwości, w świetle już zgromadzonego materiału dowodowego, budziła ocena stanu faktycznego sprawy dokonana przez organy podatkowe. Jaka "dostępna" wiedza i jakiego rodzaju inne "środki dowodowe" miałyby być przez te organy dodatkowo zgromadzone i wykorzystane.

84 Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.