Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., II FSK 1028/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., II FSK 1028/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 882/08 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2050 (słownie: dwa tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 882/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi R. B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r.

3 Z przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w następstwie przeprowadzonej kontroli decyzją z 18 lutego 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

4 Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przeprowadzone w drugiej instancji uzupełniające postępowanie wyjaśniające nie dało podstaw do zmiany lub uchylenia pierwotnej decyzji.

5 Od powyższej decyzji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie: art. 121 § 1, art. 187, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżący wskazał, iż organy podatkowe nie uwzględniły otrzymanej przez niego w 2003 r. pożyczki oraz poniesionych kosztów sporządzenia aktu notarialnego.

6 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uznał skargę za uzasadnioną w części, ze względu na zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenia przez organ przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyły istotnych zagadnień faktycznych mających podstawowe znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wskazał, iż w przypadku gdy strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego.

8 Sąd uznał za prawidłowe ustalenia poczynione przez organy podatkowe w zakresie kosztów sporządzenia aktu notarialnego darowizny działki budowlanej. Przedstawiony przez stronę materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przysługuje więc im domniemanie prawdziwości (zgodność z rzeczywistością), którego nie obaliły dowody przedstawione przez skarżącego.

9 Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w przedmiocie pożyczki udzielonej stronie przez F. B. Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów. Za nieprawidłowe i nazbyt arbitralne uznał odrzucenie twierdzeń strony o zgromadzonych oszczędnościach pochodzących od krewnego. Brak dokładnej pamięci osób w starszym wieku nie może dyskredytować ich zeznań, gdy fakt przekazywania środków potwierdza pożyczkodawca i sama strona. Wiarygodność twierdzeń strony i świadka, należało w ocenie Sądu, oceniać zgodne z doświadczeniem życiowym przy uwzględnieniu zazwyczaj występujących okoliczności i zasad udzielania pożyczek w kręgu rodziny, jak też niezaprzeczonych przez organy podatkowe istniejących możliwości zgromadzenia wskazanej sumy przez pożyczkodawcę.

10 Wojewódzki sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że skoro jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego nie będzie możliwe, pamiętać należy o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

11 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżając go w całości i zarzucając mu:

12 1) naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;

13 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

14 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym, wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej,

15 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że dokonana przez organy podatkowe ocena wiarygodności pożyczki, na jaką powołuje się Strona, jest wadliwa,

16 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne wskazanie co do dalszego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie,

17 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi czym naruszono art. 151 p.p.s.a.;

18 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie do w całości sprawy.

19 Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu lub ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez NSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

22 Sprawa dotyczyła opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. przychodów strony skarżącej z tzw. "nieujawnionych" źródeł – vide art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o tym podatku (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z przywoływanym już wyżej art. 20 ust. 3 ustawy: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania".

23 W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone zostało stanowisko co do tego, że w sprawach dotyczących opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych obowiązek wykazania środków pozwalających na pełne pokrycie wydatków poniesionych w roku podatkowym obciąża podatnika. Tylko on bowiem dysponuje całościowymi informacjami na ten temat. "podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, a więc również w określony sposób. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, a także umożliwienia podatnikowi wykazania źródeł ich finansowania" – wyrok NSA z 23 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 439/08 (Lex nr 524634).

24 Wysokość wydatków poniesionych w 2004 r. i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nie były przedmiotem kontroli między stroną a organami podatkowymi. Przedmiotem sporu było natomiast, czy małżonkowie B. (skarżąca i jej mąż R.) dysponowali w tym roku kwotą 40.000 zł pożyczoną im – jak twierdzili – w listopadzie 2003 r. przez dziadka R. B. F. Jak wynikało z treści uzasadnienia skarżonego wyroku organy podatkowe uznały, że umowa pożyczki nie miała faktycznie miejsca; została sporządzona i przedstawiona w trakcie postępowania podatkowego i na jego użytek. Powołały się na okoliczności przedstawienia umowy, określone w niej warunki spłaty pożyczki, wiek i możliwości finansowe pożyczkodawcy. Zdaniem Sądu taka ocena dokonana została z przekroczeniem granicy swobodnego uznania zakreślonej dla nich w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Sąd nie odwołał się przy tym do jakichkolwiek okoliczności wynikających z przedstawionych mu akt administracyjnych sprawy, które miałyby przemawiać za takim stanowiskiem. Z akt tych, które stanowiły podstawę orzekania (art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu...) wynikało, że skarżąca i jej mąż Robert na dzień 1 stycznia 2004 r. nie posiadali żadnych oszczędności – protokół przyjęcia wyjaśnień z 10 lipca 2007 r. i nie zaciągali żadnych pożyczek – oświadczenie z 20 lipca 2007 r. Z tego powodu, że na ogół członkowie rodziny wzajemnie się wspierają w różnych przedsięwzięciach nie można było wyprowadzić wniosku, że ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie była dowolna.

25 Z akt sprawy wynikało, że organy podatkowe szczególnie starannie oceniły dowód w postaci umowy pożyczki. 5 maja 2008 r. F. B. został przesłuchany w charakterze świadka. Wyjaśnił, że nie wspierał finansowo sowich dzieci i wnuków i równocześnie, że pożyczył wnukowi 40.000 zł. Nie pamiętał daty udzielenia pożyczki ani jej celu. Środki finansowe pochodziły z 30-letniej (od 1949 r.) pracy w "K.". Sprzedawał też trzodę chlewną, żona prowadziła gospodarstwo rolne. Prowadził oszczędny tryb życia i odkładał pieniądze. Aktualnie utrzymuje się z emerytury; gospodarstwo rolne w roku 1982 lub 1983 przekazał synowi B.

26 Do protokołu dołączone zostały odpisy decyzji emerytalnych:

27 z 20 grudnia 1994 r. – emerytura 5.773.500 zł,

28 z 9 marca 1998 r. – emerytura 1.622,78 zł,

29 z 13 grudnia 1998 r. – emerytura 1.601,28 zł,

30 z 21 lutego 2001 r. – emerytura 1.672,00 zł,

31 i dotycząca żony M. B.

32 z 30 grudnia 1999 r. – emerytura z dodatkiem pielęgnacyjnym – 535,61 zł,

33 oraz zlecenia z 3 listopada 1999 r. sprzedaży papierów wartościowych:

34 akcji KGHM na 19.254,20 zł.

35 W aktach znajdowały się także deklaracje PIT-33 i PIT-31 o wspólnych dochodach M. i F. B.:

36 za 1994 r. – dochód 23.290.000 zł – podatek dochodowy 3.678.900 zł,

37 za 1995 r. – dochód 10.661 zł – podatek dochodowy 2.073,30 zł,

38 za 1996 r. – dochód 12.067,48 zł – podatek dochodowy 2.315,70 zł,

39 za 1999 r. – dochód 43.057 zł – podatek dochodowy 5.636,30 zł,

40 oraz deklaracja PIT-37 o wysokości dochodu F. B.:

41 za 2003 r. – dochód 22.558,38 zł – podatek dochodowy 2.007 zł.

42 Rozstrzygnięcie w takiej formie jaka znalazła miejsce w skarżonym wyroku miało oparcie we własnym przekonaniu członków składu orzekającego w sprawie, a nie o materiały zgromadzone przez organy podatkowe przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Tymczasem bez odniesienia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) do stanu faktycznego sprawy nie można było jednoznacznie stwierdzić wystąpienia przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu...

43 Również w wytycznych dla organów podatkowych do działania przy ponownym rozpoznawaniu sprawy (art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu...) Sąd nie wyjaśnił jakie uzasadnione wątpliwości, w świetle już zgromadzonego materiału dowodowego, budziła ocena stanu faktycznego sprawy dokonana przez organy podatkowe. Jaka "dostępna" wiedza i jakiego rodzaju inne "środki dowodowe" miałyby być przez te organy dodatkowo zgromadzone i wykorzystane.

44 Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.