Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2019 r., II FSK 1017/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2019 r., II FSK 1017/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3960/17 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3960/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

3 Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

4 W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

5 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

6 a) art. 153 p.p.s.a. w zw. Z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") w związku z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. nr 42, poz. 274 ze zm.; dalej: "ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych") w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na:

7 – błędnym uznaniu, że Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 13 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3357/14 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 13 czerwca 2014 r., sygn. III SA/Wa 3066/13 sformułowały wiążącą ocenę prawną, w zakresie skutków podatkowych kontraktów terminowych typu forwad, transakcji walutowych typu spot i oceny ich związku z działalnością prowadzoną przez spółkę w specjalnej strefie ekonomicznej (dalej również jako: "SSE") i w konsekwencji błędne uznanie, że Sąd związany jest oceną prawną wyrażoną w ww. wyrokach i zobowiązany jest uznać, że transakcje te nie mogą korzystać z wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. tzw. zwolnienia strefowego z podatku dochodowego od osób prawnych, gdy tymczasem we wskazanych wyrokach sądy administracyjne wyraziły ocenę prawną zgodną ze stanowiskiem Skarżącej, zgodnie z którą ww.: transakcje walutowe mogą, co do zasady zostać objęte zwolnieniem strefowym pod warunkiem, iż zostanie udowodniony ich bezpośredni związek z transakcjami dokonywanymi w SSE,

8 – nieprawidłowym przyjęciu, iż dokumentacja przedłożona przez skarżącą w toku ponownie prowadzonego postępowania, która nie znajdowała się w materiale dowodowym w czasie wydawania ww. wyroków, nie może dowodzić bezpośredniego związku kontraktów terminowych typu forward i transakcji walutowych typu spot z działalnością prowadzoną przez spółkę w SSE z uwagi na sformułowaną w sprawie ocenę prawną, mimo że sądy administracyjne nie wykluczyły możliwości dowodzenia przez spółkę, na etapie dalszego rozpoznawania sprawy, że przedmiotowe transakcje walutowe-mogą podlegać zwolnieniu jako dokonywane w związku z działalnością prowadzoną w SSE;

9 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. Z art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) poprzez oddalenie skargi spółki skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji wydanej z naruszeniem ww. przepisów postępowania polegającym na nieuwzględnieniu przedłożonych przez spółkę w toku postępowania dowodów i dokumentów, które miały istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy, w wyniku czego organy podatko9we doszły do błędnego uznania, że uzyskane przez spółkę dochody z tytułu:

10 – kontraktów terminowych typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot,

11 – sprzedaży odpadów poprodukcyjnych

12 - nie pozostają w bezpośrednim związku z transakcjami wykonywanymi przez spółkę w SSE;

13 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną wskutek postępowania prowadzonego z naruszeniem ww. przepisów postępowania, polegającym na zaniechaniu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, polegającym w szczególności na tym, że organ odwoławczy wydał decyzję, pomimo tego, że w toku postępowania został poinformowany, że spółka planuje złożenie do akt sprawy nowych dowodów, mających istotne znaczenie dla oceny w zakresie związku transakcji zabezpieczających z działalnością strefową spółki, które na dzień wydania decyzji nie zostały jeszcze złożone, ze względu na fakt, że ich przygotowanie wymagało więcej czasu, niż spółka pierwotnie zakładała, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia w sprawie;

14 d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. Z art. 180 § 1, art. 187 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną wskutek postępowania naruszającego ww. przepisy postępowania polegające na wydaniu decyzji w oparciu o znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, pomimo że spółka informowała organ odwoławczy, ze planuje uzupełnić materiał dowodowy o kolejne dowody mające istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy, w szczególności dowody na okoliczność związku między przychodami spółki z kontraktów terminowych typu forwad oraz transakcji walutowych typu spot z działalnością prowadzoną przez spółkę w SSE;

15 e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 189 § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną wskutek postępowania naruszającego ww. przepisy postępowania poprzez brak wyznaczenia spółce terminu na przedstawienie dowodu, mimo uzyskania od spółki informacji o zamiarze uzupełnienia przez spółkę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i informacji, że dowody, które spółka zamierza przedstawić mogą mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

16 f) art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez sformułowanie oceny, że materiał dowodowy przedłożony przez spółkę w załączeniu do skargi na decyzję dotyczący dokumentacji utworzenia powiązania zabezpieczającego, nie ma znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy, pomimo braku zapoznania się przez Sąd z tym materiałem dowodowym, co wynika z oddalenia złożonego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosku dowodowego spółki w zakresie włączenia do akt sprawy przedmiotowej dokumentacji, gdy tymczasem było to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a brak uwzględnienia tego materiału dowodowego stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania i ma bezpośredni wpływ na dokonanie przez Sąd błędnych ustaleń w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

17 g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję wydaną wskutek postępowania naruszającego ww. przepisy postępowania poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy przedłożonych przez spółkę jak również znanych organowi odwoławczemu z urzędu dowodów poniesienia przez spółkę tzw. kosztów pracowniczych w związku z gospodarką odpadami, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem wysokości dochodu spółki osiągniętego ze sprzedaży odpadów poprodukcyjnych;

18 h) art. 153 p.p.s.a. w zw.z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych polegające na uznaniu, że dochody osiągane ze sprzedaży odpadów poprodukcyjnych nie mogą zostać objęte tzw. zwolnieniem strefowym na podstawie ww. przepisów, ze względu na fakt, że działalność taka nie jest objęcia zezwoleniem na działalność prowadzoną na terenie SSE, gdy tymczasem odpady poprodukcyjne pochodzą z produkcji prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej i stanowią naturalną konsekwencję działalności prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE, więc dochód taki powinien korzystać ze zwolnienia strefowego;

19 2) art. 174 pkt 1 p.p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, niewłaściwe zastosowanie:

20 i) art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w zw. z art. 35a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; dalej "ustawa o rachunkowości") oraz § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metody wyceny, zakresu ujawnienia i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 z ze zm.; dalej "rozporządzenie MF z 12 grudnia 2001 r."), skutkujące uznaniem, że spółka nie była uprawiona do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. gdyż wykazanie związku zawieranych przez spółkę kontraktów terminowych typu forward i transakcji walutowych typu spot z działalnością spółki prowadzoną w SSE możliwe byłoby wyłącznie w przypadku prowadzenia przez spółkę tzw. rachunkowości zabezpieczeń w okresie przeprowadzania przedmiotowych transakcji podczas gdy jednoznaczne udowodnienie związku między transakcjami zabezpieczającymi, a przepływami zabezpieczanymi w ramach działalności strefowej spółki nie wymaga prowadzenia rachunkowości zabezpieczeń i może zostać dokonane również po przeprowadzeniu spornych transakcji, co też spółka zrealizowała przedkładając nowe dowody w ponownie przeprowadzonym postępowaniu;

21 j) art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych polegające na uznaniu, że uzyskane przez spółkę dochody z tytułu sprzedaży odpadów poprodukcyjnych z działalności prowadzonej na terenie SSE nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., gdy tymczasem wszelkie warunki dla zastosowania zwolnienia były w przedmiotowej sprawie spełnione.

22 Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

23 Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

26 Na wstępie należy zwrócić uwagę na szczególną sytuację procesową zaistniałą w rozpoznawanej sprawie. Zaskarżony wyrok został wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wobec oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny od poprzedniego wyroku tego sądu, uchylającego decyzję organu podatkowego. W konsekwencji, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonywał kontroli postępowania podatkowego po raz wtóry, będąc, na mocy art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., związany wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3357/14. Co istotne, zgodnie z art. 190 zdanie drugie p.p.s.a., nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

27 Tymczasem zarzuty zgłoszone przez autora skargi kasacyjnej w ramach obu podstaw określonych w art. 174 p.p.s.a. sprowadzają się w istocie do polemiki z przedstawioną przez NSA w wyroku z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3357/14 wykładnią przepisów prawa. W powołanym orzeczeniu NSA wyraźnie bowiem zaznaczył, że kontrakty typu forward oraz transakcje wymiany walut typu spot nie były powiązane z działalnością prowadzoną przez stronę skarżącą na terenie SSE. Wyraził też przekonanie, że spółka nie dokonała bezpośredniego powiązania zawartych transakcji zabezpieczających z transakcjami objętymi zwolnieniem strefowym, co oznaczało, że "transakcje na pochodnych instrumentach finansowych stanowią dodatkową działalność finansową Skarżącej nieobjętą zwolnieniem podatkowym" (str. 10 uzas. cyt. wyroku NSA). NSA podkreślił, iż zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy.

28 Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, co do konieczności dodatkowego wyjaśnienia przez organ podatkowy, możliwości uznania za objęty zwolnieniem podatkowym - dochodu spółki z tytułu odsetek pobieranych w ramach systemu casch pool, pod kątem jego związania z działalnością gospodarczą w granicach strefy. Sąd stwierdził dalej, że podstawowe znaczenie dla kwalifikacji przychodu jako podlegającego bądź niepodlegającego takiemu zwolnieniu w okolicznościach sprawy ma charakter wykorzystywanego przez spółkę rachunku bankowego.

29 Wypada zatem podkreślić, że Sąd administracyjny pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie, nie mógł dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynika to z orzeczenia wydanego na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej. WSA w Warszawie nie uchybił powyższemu obowiązkowi, a kontrolę sądowoadministacyjną ponownie przeprowadzoną w sprawie, uwzględniając wykładnię spornych przepisów przedstawioną w powołanym powyżej wyroku NSA, uznać należy za prawidłową. Zważyć bowiem należy, że w wydanej ponownie decyzji z 19 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uwzględniając zalecenia Sądu (po uzupełnieniu materiału dowodowego w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania) stwierdził, że na rachunku bankowym C. w L. dokonywane były operacje związane z bieżącą działalnością gospodarczą wykonywaną w SSE. Tym samym stwierdził, że dochód z otrzymanych przez spółkę odsetek ramach usługi cash poolingu, jako związany z prowadzoną przez stronę działalnością w strefie, a więc działalnością objętą zwolnieniem, może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Dokonanym przez organ podatkowy (w ponownym postępowaniu) ustaleniom jak i aprobującej ocenie WSA w zakresie powstałych skutków prawnopodatkowych – nie przedstawiono żadnych zarzutów w skardze kasacyjnej.

30 Autor skargi kasacyjnej zignorował jednakże wnioski zawarte w powołanym orzeczeniu NSA w zakresie kontraktów terminowych typu forward i transakcji walutowych typu spot i wbrew zakazowi sformułowanemu w art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. oparł wniesiony środek zaskarżenia na zarzutach, których treść pozostaje w sprzeczności z wykładnią dokonaną w sprawie przez sąd kasacyjny. Próba pominięcia dyspozycji wskazanej powyżej normy, poprzez sugerowanie sprzeczności spornych przepisów z przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego, nie mogła zostać zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Strategia argumentacyjna zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej stanowi w istocie niedopuszczalną polemikę z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie może prowadzić do skutecznego podważenia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji.

31 Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż w innych sprawa podatnika tj.: II FSK 2762/17 oraz II FSK 2761/17 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż "Bez znaczenia jest bowiem, czy transakcje typu forward oraz transakcje wymiany walut typu spot miały na celu zabezpieczenie ryzyka kursowego wynikającego z działalności strefowej. Istotny jest bowiem efekt w postaci osiągnięcia dochodu przez Spółkę z działalności finansowej, która to nie została wymieniona w zezwoleniu z art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Przedmiotem sporu nie mogą być wobec tego okoliczności faktyczne związane z tym, czy tego rodzaju operacje finansowe w rzeczywistości zabezpieczały ryzyko kursowe operacji finansowych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Bez znaczenia było dla możliwości korzystania ze zwolnienia, czy Spółka prowadziła w badanym roku podatkowym rachunkowość zabezpieczeń, bądź czy była w stanie powiązać następczo określone rozliczenia okresowe z zawieranymi transakcjami walutowymi, gdyż nie miało to wpływu na możliwość zaliczenia przychodów z kontraktów terminowych forward i transakcji wymiany walut spot do tzw. działalności strefowej."

32 Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zastosował się do treści art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. i przeprowadził w sposób prawidłowy kontrolę postępowania przed organami podatkowymi, dochodząc do słusznego wniosku, że organy te nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania.

33 Nie znajduje także uzasadnienia wniosek strony (złożony w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. przed sądem pierwszej instancji) o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji dotyczącej utworzenia powiązania zabezpieczającego z kontaktów terminowych typu forward i transakcji walutowych typu spot. Wniosek ten zasadnie został oddalony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdyż zagadnienie, którego dotyczył zostało wszakże poddane ocenie prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego w przywołanym wcześniej wyroku z 13 grudnia 2016 r. Oznacza to, że okoliczności związane z przedmiotowymi kontraktami i transakcjami uchylają się obecnie spod merytorycznej kontroli. Na marginesie tylko należy zwrócić uwagę, iż pełnomocnik skarżącej spółki przedstawił omawianą dokumentację po dacie wskazanej przez stronę jako termin jej przedłożenia i po wydaniu ostatecznej decyzji organu podatkowego.

34 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.