Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2018 r., II FSK 1017/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2018 r., II FSK 1017/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 898/15 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 sierpnia 2015 r., nr PDM1/4211-14/15 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz Z. Z. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. I SA/Bd 898/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. Z. (dalej również jako Skarżący) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 sierpnia 2015 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

4 Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 21 maja 2015 r. określającą Skarżącemu – prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą T[...] Z. Z. z siedzibą w [...], wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 9.660 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za niektóre miesiące 2010 r. w łącznej kwocie 647 zł. Organy podatkowe między innymi zakwestionowały 7 faktur wystawionych przez firmę N[...] w [...] w łącznej kwocie 17.550 zł netto, które ich zdaniem są nierzetelne, gdyż opisują operacje gospodarcze w sposób niezgodny z rzeczywistością w zakresie przedmiotowym (rodzaj rzeczywiście wykonanej usługi) oraz podmiotowym (faktyczny sprzedawca usługi) jak i wysokości uiszczonej zapłaty za usługę. Ustalenia te organy oparły między innymi na oświadczeniu i zeznaniach złożonych przez D. K. o niewykonywaniu w 2010 r. na rzecz Skarżącego jakichkolwiek usług marketingowych. W ocenie organów, wykonywania usług marketingowych przez D. K. na rzecz Skarżącego nie potwierdziły zeznania innych świadków. W konsekwencji organy nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami - w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

5 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej: naruszenie art. 22 u.p.d.o.f., a także art. 122 oraz art. 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn zm., dalej: "o.p.).

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę dopatrując się naruszenia art. 187 § 1 i 191 o.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

7 Sąd pierwszej instancji wyjaśnił na wstępie sposób rozumienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, z przepisu tego nie można wyciągać wniosków, że w sytuacji gdy wystawca faktur VAT zaprzecza, że wykonał usługi wynikające z zakwestionowanych faktur, to automatycznie należy pozbawić podatnika prawa do rozliczenia poniesionych wydatków. W takim wypadku zaprzeczenie to musi być wiarygodne, co ocenić musi organ. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w zaskarżonej decyzji postawiono taką tezę bez przekonującego uzasadnienia.

8 Sąd uznał za wadę decyzji (jej uzasadnienia) naruszenie obowiązku wskazania przyczyn, z powodu których organ odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dowodom, w oparciu o które podatnik przyjmuje okoliczności, stanowiące podstawę faktyczną jego rozliczeń podatkowych, w tym nie wyjaśnił dlaczego uznał za wiarygodne twierdzenia świadka przeciwne oświadczeniu strony. W szczególności za wadę uzasadnienia decyzji, skutkującą uwzględnieniem skargi, Sąd uznał nieustosunkowanie się do podniesionych kwestii podważających wiarygodność świadka.

9 Sąd wskazał, że współpraca pomiędzy Skarżącym i wystawcą faktur niewątpliwie była. Skarżący wskazał na świadków, którzy jego zdaniem potwierdzić mogli tę współpracę, również w zakresie objętym przez dokumenty kosztowe. Podniósł również, że istotną treść zawierają materiały zgromadzone przez Sąd Okręgowy w Toruniu, w związku z prowadzonymi postępowaniami karnymi wobec D. K. W ocenie Sądu błędnie odczytano zeznania świadków a materiał karny całkowicie pominięto mimo, że zajmuje on sporo miejsca w aktach sprawy. Organ nie doszukał się, że żaden ze świadków nie zaprzeczył zarówno współpracy Skarżącego z D. K., jak i możliwości wykonania usług w zakresie opisanym przez podatnika. Nie można utożsamiać braku potwierdzenia z zaprzeczeniem. Albo trudno było świadkowi określić współpracę (N.), albo był on w stanie zeznawać na temat faktów w okresie od 2001 r. do 2007 r. (L.), nie posiadał żadnych informacji na temat świadczonych usług marketingowych (K.), albo nie widział (W.). Przy czym jak wskazywał Skarżący są to osoby bliskie D. K., bezpośrednio zainteresowane co do treści zeznań. Ta treść zeznań nie mogła posłużyć do wyciągnięcia wniosków jakie zawarto w decyzji. Dodatkowo brak umów na usługi marketingowe wynika jedynie ze stwierdzenia kontrahentki, choć co innego wynika z korespondencji mailowej z dnia 1 marca 2012 r., pomiędzy Skarżącym a K. K., dotyczącą kontroli podatkowej za 2007 r. Wartości oceny materiału dowodowego poczynionej przez organ nie wzmacnia również fakt, że zgodne zeznania złożone względem 2007 r. prowadziły do uznania za ten rok kosztów związanych z usługami marketingu, a zeznaniom tym K. zaprzeczyła dopiero w postępowaniu obecnym. Zatem jedynym zaprzeczeniem wykonania usług, a nie tylko jak określono to w decyzji kluczowym, są zeznania D. K., której wiarygodność już na początku jest zachwiana poprzez kłamliwe wcześniejsze zeznania do czego sama się przyznaje. Wiarygodności tej nie umacnia materiał karny, na jaki wskazuje Skarżący, a co całkowicie pominięto w decyzji. Organ w żaden inny sposób nie uzasadnił swojego stanowiska. Nie uczyniono tego również w decyzji pierwszej instancji. Jakkolwiek obszerna, a nawet zawierająca część zatytułowaną ocena materiału dowodowego, oprócz przytoczenia treści dowodów, decyzja ta nie zawiera oceny organu, co łączy się z tym, że takich rozważań ostatecznie nie przedstawiono, czyli nie dokonano. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie nie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p). Organ nie rozpatrzył wszystkich dowodów. Zabrakło wywodu opartego o wiedzę, doświadczenie życiowe i tym samym nie wiadomo czy rozumowanie to było zgodne z prawidłami logiki.

10 Sąd nakazał organom dokonanie oceny materiału dowodowego pod kątem wiarygodności zeznań D. K.

11 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

12 Powyższy wyrok zaskarżył w całości Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") podniósł w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

13 - art. 145 § 1 pkt. lit. a i lit. c p.p.s.a w zw. z art. 191, art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji wskutek uznania, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia reguł postępowania w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów zakwestionowanych usług marketingowych udokumentowanych 7 fakturami VAT, wystawionych przez firmę N[...] D. K. na łączną kwotę 17.550,00 zł netto;

14 - art. 141 § 4 p.p.s.a polegające na niezamieszczeniu w zaskarżonym wyroku właściwego uzasadnienia pozwalającego na dokonanie kontroli kasacyjnej orzeczenia w szczególności poprzez brak jednoznacznego wskazania na czym polegało naruszenie przez organ przepisów art. 191, art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której organ dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego, w tym zeznań świadka D. K., z której jednoznacznie wynika, że 7 faktur VAT wystawionych przez jej firmę na łączną kwotę 17.550,00 zł netto z tytułu usług marketingowych, nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych a wydatki nimi udokumentowane nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

15 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy poprzez wydanie wyroku w sprawie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w jej aktach.

16 Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

17 Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

18 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

20 Główną osią formułowanych zarzutów kasacyjnych jest ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście tego, czy D. K. wykonała na rzecz Skarżącego usługi marketingowe związane z obsługą koncertów, wynikające z kwestionowanych przez organy faktur.

21 Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie wskazał przyczyn z powodu których odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dowodom, w oparciu o które podatnik przyjmuje okoliczności, stanowiące podstawę faktyczną jego rozliczeń podatkowych, w tym nie wyjaśnił dlaczego uznał za wiarygodne twierdzenia świadka przeciwne oświadczeniu strony oraz nie ustosunkował się do kwestii podważających wiarygodność świadka.

22 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący kasacyjnie nie zdołał skutecznie podważyć tego stanowiska, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku.

23 Należy podkreślić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Stosownie do art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

24 Granica między swobodą oceny dowodów a jej dowolnością nie jest ostra, jednak doktryna wypracowała pewne kryteria, według których można badać, czy ta granica nie została przekroczona w kierunku dowolności. Są nimi: zgodność oceny

25 z prawidłami logiki, zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowanie zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych, ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, a także wszechstronność oceny (zob. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 1998 s. 163-164).

26 W świetle dyrektywy zupełności postępowania podatkowego istotne jest zatem nie tylko zebranie całego materiału dowodowego, ale i jego wyczerpujące rozpatrzenie zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów.

27 Choć w rozpatrywanym przypadku organ zebrał obszerny materiał dowodowy, to jednak nie rozpatrzył go w wyczerpujący sposób, dopuszczając się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Argumenty przemawiające za taką tezą zostały przekonująco i logicznie przedstawione w wyroku Sądu pierwszej instancji.

28 Przede wszystkim organy pominęły podnoszone przez Skarżącego od samego początku postępowania okoliczności konfliktu między nimi

29 a D. K. Podłożem tego konfliktu miało być złożenie przez Skarżącego doniesienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez D. K., która jak wskazują materiały prokuratorskie znajdujące się w aktach, jest podejrzana o popełnienie szeregu przestępstw przeciwko dokumentom. Z treści wydanych w tej sprawie decyzji wynika, że jedynym zaprzeczeniem wykonania kwestionowanych usług stały się zeznania D. K., która co również nie budzi wątpliwości współpracowała ze Skarżącym, wykonując na jego rzecz usługi księgowe, czemu zresztą nie zaprzeczyła. Ocena jej twierdzeń i wpływu wspomnianego konfliktu na ich wiarygodność nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji, gdy podczas kontroli dotyczącej 2007 r. D. K. nie zaprzeczała, że usługi marketingowe wykonała. Zasadnicza zmiana tych zeznań nastąpiła w momencie, gdy Skarżący podjął kroki zmierzające do odzyskania majątku, który jak twierdzi utracił na skutek działania D. K. i z tego powodu złożył do organów ścigania doniesienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Ocena wiarygodności twierdzeń D. K. musi być zatem przeprowadzona z uwzględnieniem okoliczności związanych z konfliktem, jaki powstał między nią a Skarżącym. Kwestia wpływu tego konfliktu na ocenę zeznań i wyjaśnień D. K. została pominięta przez organy. Sąd pierwszej instancji zauważył to uchybienie wyjaśniając przy tym przekonująco, że wiarygodność świadka musi być każdorazowo oceniana i ocena ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W zaskarżonym wyroku przedstawiono luki w przeprowadzonej ocenie materiału dowodowego. Braki w tym zakresie kwalifikują zaskarżoną decyzję do uznania za niezgodną z prawem, bowiem jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego ustanowionych w art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W takim zaś przypadku pozbawienie Skarżącego prawa do rozliczenia wydatków wynikających z kwestionowanych faktur było w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przedwczesne.

30 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za pozbawiony jakichkolwiek podstaw zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. lit. a i lit. c p.p.s.a w zw. z art. 191, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

31 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że naruszenie tego przepisu może polegać na tym, że uzasadnienie wyroku Sądu nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w przytoczonej regulacji. Skarżący musi przy tym wskazać jakich konkretnie elementów brakuje w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia Sądu oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy. W motywach zaskarżonego wyroku przytoczone zostały zarzuty skargi i Sąd pierwszej instancji odniósł się do nich w sposób, z którego jasno wynikają powody rozstrzygnięcia. W szczególności Sąd ten wskazał na czym polegało naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i w tym zakresie wyraził pogląd wystarczająco przekonująco. Sąd wskazał też jasno co organ powinien uczynić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, aby usunąć nieprawidłowości w zakresie oceny zebranych w sprawie dowodów.

32 Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji zgodnie z dyspozycją art. 133 § 1 p.p.s.a. wydał zaskarżony wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że wynikający z art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy (zob. np. wyrok z dnia 7 lutego 2018 r. II GSK 2781/16, Lex nr 2443712). Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może wreszcie służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji (zob. np. wyrok z dnia 10 stycznia

33 2018 r. II FSK 3454/15 i przywołane tam orzeczenia, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

34 W związku z tym, że skarga kasacyjna nie znalazła usprawiedliwionych podstaw, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 2 pkt 3 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października

35 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).