Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2006 r., II FSK 1004/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2006 r., II FSK 1004/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Haliny K. – Kancelaria Doradztwa Podatkowego i Audytu "D." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 28/04 w sprawie ze skargi Haliny K. – Biuro Obsługi Finansowo-Podatkowej i Szkoleń "D." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Haliny K. – Kancelaria Doradztwa Podatkowego i Audytu "D." na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 120 /słownie: sto dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2005 r., którym Sąd, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Haliny K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

3 W pierwszej kolejności Sąd ustalił stan faktyczny sprawy, wskazując że decyzją z dnia 2.10.2003 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. odmówił Halinie K. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia praktycznej nauki zawodu.

4 Z uzasadnienia wskazanej wyżej decyzji wynika, że strona prowadząc działalność gospodarczą pod firmą Biuro Obsługi Finansowo - Podatkowej i Szkoleń "D." z siedzibą w K. złożyła w (...) Urzędzie Skarbowym w K. wniosek o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zakończenia prowadzenia praktycznej nauki zawodu 31 uczniów oraz słuchaczy:

5 - (...) Ośrodka Szkoleń - Prywatnej Policealnej Szkoły dla Dorosłych w K. /4 uczniów/,

6 - Prywatnego Liceum Ekonomicznego dla Dorosłych w S. /12 uczniów/,

7 - Prywatnego Forum Edukacyjnego "S." w B. /15 uczniów/.

8 Do wniosku Halina K. dołączyła umowy o praktyczną naukę zawodu zawarte z poszczególnymi Szkołami, z których wynikało, że uczniowie odbywać będą praktyki zawodowe w okresach: od 1.09.2002 r. do 30.06.2003 r. /4 uczniów/, od 2.09.2002 r. do 3.07.2003 r. /15 uczniów/, od 1.09.2002 r. do 30.06.2003 r. /12 uczniów/.

9 Organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że na podstawie zawartych umów o praktyczną naukę zawodu oraz pism otrzymanych od tych placówek oświatowych w toku postępowania podatkowego, ustalono iż praktyki zawodowe prowadzone przez Halinę K. organizowane były w oparciu o następujące programy nauczania:

10 - nr 2302/T-5SP/MEN/1997.07.16, zgodnie z którym praktyczna nauka zawodu trwa 40 dni roboczych /po 20 dni roboczych w semestrze/,

11 - nr 2302/T-5SP/MEN/1998.02.24, zgodnie z którym praktyka zawodowa w całym cyklu kształcenia /klasa I - III/ trwa 6 tygodni,

12 - nr 2302/T-5SP/MEN/1998.02.24, zgodnie z którym praktyka zawodowa w całym cyklu kształcenia /w semestrach III i IV/ trwa 8 tygodni.

13 Z ustaleń organu podatkowego wynika też, że uczniowie Prywatnego Liceum Ekonomicznego w S. w semestrze V i VI odbyli 15 dni praktyki. Praktyka słuchaczy Prywatnego Forum Edukacyjnego "S." w B. trwała 20 dni roboczych, natomiast słuchacze Prywatnej Policealnej Szkoły dla Dorosłych w K. odbyli praktykę w wymiarze 8 tygodni, tj. 40 dni roboczych.

14 Praktyczna nauka zawodu 31 uczniów, biorąc pod uwagę daty rozpoczęcia i zakończenia przez nich praktyk, odbywała się w okresie krótszym niż 10 miesięcy. Najdłuższy okres szkolenia stwierdzono u uczennicy Karoliny W., bowiem praktyka zawodowa trwała od 16.09.2003 r. do 5.06.2003 r., tj. 8 miesięcy i 20 dni. Tymczasem, zgodnie z przepisem art. 27c ust. 13 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym z wymogów warunkujących prawo do przedmiotowej ulgi jest by podatnicy, którzy na podstawie umów zawartych ze szkołą organizują zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe, prowadzili je w okresie nie krótszym niż 10 miesięcy, a ponieważ z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że faktyczny okres odbywania praktyk przez poszczególnych uczniów był krótszy 10 miesięcy, to strona prawa do ulgi uczniowskiej nie nabywa.

15 Halina K. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 27c ust. 2, ust. 13 i ust. 14 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 14a, art. 121 par. 1 i 2 i art. 125 par. 1 Ordynacji podatkowej.

16 W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że zaskarżona decyzja jest zaprzeczeniem otrzymanej przez nią interpretacji przepisów zawartej w piśmie (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23.05.2002 r. Zakwestionowała też wskazany w zaskarżonej decyzji sposób liczenia okresu trwania praktycznej nauki zawodu i stwierdziła, że gdyby uznać go za prawidłowy, to wówczas przepis art. 27c ust. 13 ustawy podatkowej byłby przepisem martwym.

17 Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 22.08.2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając swoją decyzję stwierdził, iż szkolenie uczniów może odbywać się w dwóch formach prawnych. W pierwszej przedsiębiorca zatrudnia ucznia na podstawie umowy o pracę w celu nauki zawodu, w drugiej zaś zawiera umowę ze szkołą o prowadzenie praktycznej nauki zawodu uczniów tej szkoły. Rozróżnienie tych form nastąpiło w przepisach par. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1.07.2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu. Przepisy art. 27c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniają odmienną specyfikę obu form praktycznego nauczania. W art. 27c ust. 1 do ust. 12 szczegółowo określono - w odniesieniu do nauki zawodu opartej na umowie o pracę - zakres podmiotowy wysokość ulgi oraz wymogi stawiane podatnikowi, od spełnienia których zależy skuteczne ubieganie się o ulgę. Powyższe kwestie w odniesieniu do umowy zawarte pomiędzy podatnikiem, a szkołą nie zostały odmiennie uregulowane lecz ustawodawca postanowił w ust. 13 przepisu art. 27c ustawy, że przepisy ust. 1-12 należy stosować odpowiednio do tej formy, pod warunkiem że praktyczna nauka zawodu trwa nie krócej niż 10 miesięcy w cyklu kształcenia. Organ odwoławczy podkreślił, że czas trwania praktycznej nauki zawodu jest bardzo zróżnicowany i zależy od programu nauczania określonego zawodu, jednakże z woli ustawodawcy prawo do ulgi nabywają podatnicy kształcący uczniów w ramach praktyki zawodowej lub zajęć praktycznych trwających nie krócej niż 10 miesięcy.

18 Dalej w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 27c ust. 10 ustawy, ulga przysługuje, jeśli zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu trwa przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego. Stosując, zatem ten przepis "odpowiednio" do praktycznej nauki zawodu należy stwierdzić, iż ulga przysługuje, jeżeli szkolenie trwa przez cały okres wynikający z umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a szkołą. Z informacji przesłanych przez szkoły wynika, że: uczniowie Prywatnego Liceum Ekonomicznego w S., w semestrze V i VI odbyli 15 dni praktyki, praktyka słuchaczy Prywatnego Forum Edukacyjnego "S." w B. trwała 20 dni roboczych, natomiast słuchacze Prywatnej Policealnej Szkoły dla Dorosłych w K. odbyli praktykę w wymiarze 8 tygodni, tj. 40 dni roboczych, a programy nauczania wskazane w poszczególnych umowach przewidują dla zawodu ekonomisty praktyki zawodowe trwające po 4 tygodnie.

19 Powyższe ustalenia - według organu odwoławczego - pozwalają stwierdzić, że warunek prowadzenia praktycznej nauki zawodu przez okres nie krótszy niż 10 miesięcy nie został spełniony. Jest bowiem sprawą wtórną, niejako "techniczną", rozłożenie czasu trwania praktyk zawodowych na cały rok szkolny, gdyż nie zmienia to faktu, iż praktyki te trwały odpowiednio 3, 4 i 8 tygodni.

20 Halina K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ponawiając zarzuty i ich uzasadnienie zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji.

21 Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając sprawę wskazał, że w znajdujących zastosowanie w sprawie przepisach art. 27c ust. 1-16 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, rozróżniono dwa stany faktyczne uprawniające do przyznania ulg uczniowskiej, a mianowicie ulgę z tytułu nauki zawodu /ust. 1-12/ i ulgę z tytułu praktycznej nauki zawodu, obejmującej zajęcia praktyczne i praktyki zawodowe uczniów szkół ponadgimnazjalnych prowadzących kształcenie zawodowe oraz szkól ponadpodstawowych prowadzących kształcenie zawodowe /ust. 13/.

23 Zgodnie z treścią przepisu art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy uzyskujący przychody wymienione w jej art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w dalszej części tej ustawy, z tytułu szkolenia uczniów, zwaną dalej przez ustawę "ulgą uczniowską". Ulga ta przede wszystkim przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą indywidualnie oraz w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, które uprawnione są na podstawie odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniają w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauczania ich zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą /art. 27c ust. 2/. Dalszym warunkiem przyznania ulgi uczniowskiej jest, aby szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu /art. 27c ust. 3/ albo, aby praktyczna nauka zawodu została w ogóle zakończona /art. 27c ust. 14/ oraz, aby szkolony pracownik był pracownikiem /czeladnikiem/ jeszcze niewykwalifikowanym w tym samym lub w innym zawodzie /art. 27c ust. 4/.

24 Ustawa ta zastrzega również, iż ulga przysługuje pod warunkiem, że zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu nauki zawodu /art. 27c ust. 10/, jeśli zaś umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego rozwiązana została z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika - przysługującą z tytułu wyszkolenia ulgę uczniowską dzieli się między obydwu podatników proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego przez nich szkolenia, a gdy umowa rozwiązana została z winy szkolącego podatnika, to ulga uczniowska przysługuje w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia tylko temu podatnikowi, u którego pracownik ukończył naukę zawodu /art. 27c ust. 11 ustawy/. Powyższe zasady przyznawania ulgi uczniowskiej wskazana ustawa podatkowa nakazuje też stosować odpowiednio w stosunku do podatników, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów szkół ponadgimnazjalnych, prowadzących kształcenie zawodowe oraz dotychczasowych szkół po nad podstawowych, prowadzących kształcenie zawodowe, zwane "praktyczną nauką zawodu", jeżeli ta praktyczna nauka zawodu trwała nie krócej niż 10 miesięcy /art. 27c ust. 13/.

25 Zdaniem Sądu I instancji odpowiednie zastosowanie w tej sytuacji unormowania zawartego w przepisie art. 27c ust. 10 ustawy oznacza zatem nic innego, jak tylko to, że ta praktyczna nauka zawodu, trwająca nie mniej niż 10 miesięcy, pobierana była przez określonego ucznia przez cały okres szkolenia wynikający z umowy zawartej przez podatnika ze szkołą. O tym natomiast, z jaką częstotliwością i w jakim terminie określony imiennie uczeń odbywać będzie zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe w zakładzie pracy podatnika, jak i to, czy obok tych zajęć będzie on pobierał równolegle praktyczną naukę określonego zawodu w innym miejscu /np. w warsztatach szkolnych lub u innego podatnika/ zależne jest od programu szkolnego i sposobu jego realizacji, ocena czego wykracza poza kompetencje organów podatkowych, zastrzeżona jest bowiem do wyłącznej kompetencji prowadzącej naukę szkoły i organów sprawujących nad nią ustawowy nadzór.

26 Sąd stwierdził, iż z prawidłowo poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych wynika także, że uczniowie Prywatnego Liceum Ekonomicznego w S. w semestrze V i VI odbyli 15 dni praktyki. Praktyka słuchaczy Prywatnego Forum Edukacyjnego "S." w B. trwała 20 dni roboczych, natomiast słuchacze Prywatnej Policealnej Szkoły dla Dorosłych w K. odbyli praktykę w wymiarze 8 tygodni, tj. 40 dni roboczych, a praktyczna nauka zawodu 31 uczniów, biorąc pod uwagę daty rozpoczęcia i zakończenia przez nich praktyk, odbywała się w okresie krótszym niż 10 miesięcy. Najdłuższy okres szkolenia organy te stwierdziły u uczennicy Karoliny W., bowiem jej praktyka zawodowa trwała od 16.09.2003 r. do 5.06.2003 r., tj. 8 miesięcy i 20 dni.

27 Skoro faktyczny okres odbywania praktyk przez poszczególnych uczniów był krótszy niż 10 miesięcy, to zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe słusznie uznały, iż strona prawa do ulgi uczniowskiej nie nabywa. Punktem wyjścia dla ustalenia w konkretnej sytuacji w przypadku prowadzenia przez podatnika szkolenia w postaci praktyk zawodowych uczniów i słuchaczy szkół kształcących w zawodzie technik ekonomista, czy w ogóle przysługuje podatnikowi ulga uczniowska jest analiza treści programowych programów nauczania dla tego zawodu. Jeżeli z treści tego programu wynika, że praktyki zawodowe uczniów, czy słuchaczy szkół ekonomicznych nie obejmują okresu co najmniej 10 miesięcy, to niezależnie od tego, jak zostaną rozpisane praktyki zawodowe w czasie, co jest tylko czynnością techniczną, podatnikowi nie będzie przysługiwało uprawnienie do nabycia ulgi uczniowskiej. Zgodzić się wobec tego należy ze skarżącą, iż może zdarzyć się w praktyce, że podatnicy kształcący uczniów, czy słuchaczy w formie praktyk zawodowych, nie będą mogli skorzystać z ulgi uczniowskiej. Według Sądu, ustawodawca premiuje taką ulgą tylko podatników kształcących uczniów, czy słuchaczy tych szkół zawodowych, które w treściach programowych nauczania danego zawodu przewidują okres praktyk zawodowych wynoszący co najmniej 10 miesięcy.

28 Odnosząc się natomiast do zarzutu strony naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 14a, 121 par. 1 i 2 i 125 par. 1 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji wskazał, iż przepis art. 14a Ordynacji podatkowej, w terminie obejmującym wystąpienie przez nią do organu podatkowego o interpretację przepisów podatkowych dotyczących ulgi uczniowskiej /14.05.2002 r./ oraz w terminie, w którym organ podatkowy udzielił jej wyjaśnienia /23.05.2002 r./, nie obowiązywał jeszcze, gdyż wprowadzony został w życie z dniem 1.01.2003 r. na mocy ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/.

29 W skardze kasacyjnej strona zarzuciła, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 27c ust. 2, ust. 13 i ust. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 200 nr 14 poz. 176 ze zm./. Przedstawiając powyższy zarzut zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji.

30 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że wykładnia przepisów zastosowana przez WSA w Szczecinie, odnosząca się do sposobu liczenia czasu trwania praktycznej nauki zawodu według zatwierdzonych przez przepisy prawa programów realizacji tych praktyk nie ma żadnego umocowania w obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa.

31 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie z uwagi na to, że nie spełnia ona wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

33 Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej w dalszej części p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

34 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

35 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

36 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

37 Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.

38 Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest zasadniczym elementem konstytucyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej i nie ulegającym sanacji. Zgodnie z art. 183 cytowanej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstaw kasacji. Z powyższego wynika, że brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, takich jak m.in. prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej merytoryczne rozpoznanie.

39 Oznacza to, że NSA nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259/.

40 W tym kontekście szczególnie istotne jest prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej, gdyż wyznacza ona zakres merytorycznej kontroli zaskarżonego orzeczenia przez sąd II instancji. Wskazanie nieodpowiednich podstaw skutkuje brakiem możliwości dokonania oceny prawidłowości wydanego w I instancji rozstrzygnięcia. W takich przypadkach skarga kasacyjna, jeżeli nie ma podstaw do jej odrzucenia, podlega oddaleniu.

41 W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku organu zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną o odrzucenie skargi. Został on uzasadniony brakiem odpowiednio sformułowanego wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia.

42 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna spełnia formalne kryteria warunkujące jej rozpoznanie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie przyjmuje się, że obowiązek autora skargi kasacyjnej sformułowania wniosku co do rozstrzygnięcia wynika wprost z treści normy art. 176 p.p.s.a. i ma na celu spełnienie szczególnych wymogów skargi kasacyjnej, mających na celu wyznaczenie granic zaskarżenia. Braki w tym zakresie, zarówno z uwagi na treść art. 176, jak również 183 p.p.s.a. nie mogą więc podlegać sanacji, co w konsekwencji czyni skargę kasacyjną niedopuszczalną /por. wyrok NSA z dnia 12 października 2005 r., I FSK 155/05 - Lex nr 173263 oraz postanowienie NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., FSK 1077/04 - Monitor Podatkowy 2005 nr 6 str. 2/. Jednakże w rozpoznawanej sprawie wniosek został zawarty w skardze kasacyjnej. Z jego literalnego brzmienia wynikało, iż autor skargi wnosi o uchylenie decyzji a nie orzeczenia Sądu I instancji, jednak z analizy treści uzasadnienia skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika, iż wniosek dotyczy uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę, wobec wypełnienia warunków formalnych określonych w art. 176 p.p.s.a. za dopuszczalną i podlegającą merytorycznemu rozpoznaniu.

43 W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca rozstrzygnięciu Sądu I instancji zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 27c ust. 2, ust. 13 i ust. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym.

44 Przede wszystkim formułując powyższy zarzut nie podano postaci naruszenia tych przepisów tj. błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego przez:

45 1. błędną wykładnię, co oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku autor skargi kasacyjnej powinien wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany;

46 2. niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

47 Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie /por. wyroki NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78/04 - nie publ. oraz z dnia 17 czerwca 2005 r., I FSK 46/05 - Lex 173351/.

48 W treści uzasadnienia autor skargi kasacyjnej stwierdził, że "wykładnia przepisów zastosowana przez WSA w Szczecinie, odnosząca się do sposobu liczenia czasu trwania praktycznej nauki zawodu według zatwierdzonych przez przepisy prawa programów realizacji tych praktyk nie ma żadnego umocowania w obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa". Stąd należy wnioskować, iż naruszenie prawa materialnego polegało na błędnej wykładni przepisów art. 27c ust. 2, ust. 13 i ust. 14 ustawy o podatku dochodowym. Zarzut powyższy jest bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo odczytał treść wskazanych przepisów. Należy w tym miejscu zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia przepisów postępowania co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną jest związany ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Sąd I instancji za podstawę do wydania orzeczenia.

49 Zgodnie z art. 27c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym, przepisy ust. 1-12 stosuje się odpowiednio do podatników, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów szkół ponadgimnazjalnych prowadzących kształcenie zawodowe oraz dotychczasowych szkół ponadpodstawowych prowadzących kształcenie zawodowe, zwane dalej "praktyczną nauką zawodu", pod warunkiem, że praktyczna nauka zawodu trwała nie krócej niż 10 miesięcy. W rozpoznawanej sprawie czas trwania praktycznej nauki zawodu wynosił u poszczególnych uczniów krócej niż 10 miesięcy. Ustalenie to, przyjęte przez Sąd I instancji, należy do stanu faktycznego sprawy i nie zostało zakwestionowane przez autora skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd ten dokonał prawidłowej wykładni powołanego przepisu uznając, że warunkiem uzyskania ulgi w rozpoznawanej sprawie jest to, aby praktyki zawodowe uczniów trwały co najmniej 10 miesięcy. Zasadnie również podniósł, że okres ten powinien wynikać z treści programu nauczania danego zawodu, z uwagi na to, że zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe dotyczą uczniów szkół prowadzących kształcenie zawodowe. Skoro okres praktyki u skarżącej był krótszy niż 10 miesięcy, to brak było podstaw do zastosowania ulgi określonej w art. 27c ustawy o podatku dochodowym.

50 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wykładnia przepisu art. 27c ust. 2, ust. 13 i ust. 14 ustawy o podatku dochodowym, była prawidłowa. Sąd I instancji właściwie rozumiał treść tych przepisów. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym polegała błędna wykładnia art. 27c ust. 2 i ust. 14 ustawy o podatku dochodowym, co uniemożliwia ustosunkowanie się do tego zarzutu.

51 Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a., a o kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.