Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 r., II FSK 1001/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 r., II FSK 1001/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 155/15 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 20 października 2015 r. o sygn. I SA/Wr 155/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 1 grudnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu).

4 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r. o nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w kwocie 3.672,22 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.166 zł. W ocenie organu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 116, art. 107 i art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.). Zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. powstała w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Skarżący nie wykazał, że jako członek zarządu zgłosił we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego albo, iż niezgłoszenie jednego z tych wniosków nastąpiło nie z jego winy. Wnioski o ogłoszenie upadłości składane w latach 2011-2012, oddalone z uwagi na brak majątku, nie zostały złożone we właściwym czasie, gdyż podstawy do ogłoszenia upadłości spółki zaistniały już w 2009 r., kiedy to spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec PFRON i ZUS (najwcześniejsza zaległość za czerwiec 2009 r.), a także wobec wierzycieli cywilnoprawnych.

5 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor IS decyzją z dnia 1 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 118 § 1 o.p. stwierdził, że nie nastąpiło przedawnienie dochodzonej należności podatkowej , ponieważ przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 9 listopada 2010 r.

6 Zdaniem Dyrektora IS, w sprawie nie wystąpiły okoliczności uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki (prezesa zarządu) od dnia 28 lipca 2004 r. do dnia 1 października 2010 r., przy czym uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników został odwołany z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki z dniem 27 lipca 2010 r. Egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Pomimo zajęcia rachunku bankowego nie wyegzekwowano żadnych kwot, spółka nie posiada praw majątkowych, środków transportowych i nie jest właścicielem gruntów, a ewidencja środków trwałych jest w posiadaniu organu egzekucyjnego. W stosunku do spółki są prowadzone postępowania egzekucyjne przez ZUS oraz komornika sądowego. Wobec spółki prowadzono kilkanaście postępowań egzekucyjnych (na łączną kwotę ponad 1.600.000 zł), w których zastosowano nieskuteczne środki egzekucyjne w postaci zajęć wierzytelności, ruchomości i rachunku bankowego. Ustalono, że spółka nie jest właścicielem pojazdów i nie prowadzi żadnej działalności. Wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział [...] z dnia 24 lutego 2012 r. o sygn. [...] z powodu braku majątku wystarczającego na pokrycie nawet kosztów postępowania. Nieskuteczne wnioski o ogłoszenie upadłości złożyli także cywilnoprawni wierzyciele spółki (w 2010 i 2012 r.). Spółka nie posiada żadnego majątku na zaspokojenie wierzycieli. Obecny prezes zarządu spółki oświadczył ponadto, że zobowiązania spółki przekraczają 5.000.000 zł. Postępowanie egzekucyjne zostało przez komornika sądowego umorzone z powodu jego bezskuteczności postanowieniem z dnia 18 marca 2013 r. Dyrektor IS podkreślił, że spółka obecnie składa deklaracje na podatek od towarów i usług, jednak nie wykazuje ani nabycia ani sprzedaży. Wykazuje natomiast od grudnia 2012 r. podatek do przeniesienia na następny miesiąc.

7 Odwołując się do art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.; dalej: u.p.u.n.), Dyrektor IS stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań już w trakcie 2009 r., począwszy od lipca 2009 r. (zaległości na rzecz ZUS i PFRON), a następnie z tytułu przedmiotowego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz na rzecz wierzyciela cywilnoprawnego, który w 2010 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Od tego momentu spółka regularnie nie uiszcza wszelkich zobowiązań. Rok 2009 zakończyła stratą netto w wysokości 4.436.843,98 zł, przy kapitale własnym ujemnym (-) 969.985,83 zł. Złe wyniki finansowe doprowadziły do wypowiedzenia umowy kredytu bankowego i pozostawienia go do natychmiastowej spłaty. Spółka na koniec 2009 r. z uwagi na liczne postępowania egzekucyjne i nakazy zapłaty na rzecz wierzycieli cywilnoprawnych nie mogła swobodnie dysponować swoimi kontami bankowymi, gdyż te były zablokowane. Z uwagi na liczne zaległości publicznoprawne nie mogła brać udziału w przetargach publicznych, co znacznie ograniczyło pozyskanie nowych kontrahentów. Pod koniec 2009 r. spółka ograniczyła przyjmowanie nowych pracowników i nabywanie środków trwałych w postaci sprzętu komputerowego i oprogramowania. Spółka nie regulowała czynszu za lokal, co groziło utratą tego lokalu. Podkreślił, że w opinii i raporcie z badania sprawozdania finansowego za 2009 r. biegły rewident sformułował wniosek, iż zarząd powinien zwołać niezwłocznie Zgromadzenie Wspólników celem powzięcia uchwały co do dalszego istnienia spółki. Do dnia wydania opinii zarząd nie wyraził stanowiska w tej sprawie. Przeciwko spółce w tamtym okresie toczyło się już kilka postępowań komorniczych i proces o roszczenie odszkodowawcze z tytułu kar umownych o łącznej wysokości 17.945.194 zł. Przychody ze sprzedaży produktów w porównaniu do 2008 r. uległy zmniejszeniu o 68,5%, wskaźnik rentowności był ujemny, a wskaźnik zadłużenia spółki wyniósł aż 1449,1%. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora IS, już w 2009 r. skarżący jako członek zarządu, miał prawny obowiązek i możliwość działania przez zgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie (art. 11 u.p.u.n.). Podkreślił, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest okoliczność odwołania skarżącego z dniem 27 lipca 2010 r. z funkcji prezesa zarządu spółki, bowiem zaległości, za które została orzeczona odpowiedzialność, dotyczą okresu, kiedy to skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu.

8 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

9 3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA we Wrocławiu, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Ponadto sformułował wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty, w której zarząd winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (1) art. 116 § 1 ust. 1 lit. a o.p.; (2) art. 2 w związku z art. 37 ust. 1 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP); (3) art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a.) w związku z art. 122 o.p.; (4) art. 77 § 1, art. 80, art. 7 k.p.a.; (5) naruszenie przepisów postępowania przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym dla tej sprawy zakresie; (6) sprzeczność istotnych ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

10 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

11 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

12 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Podkreślił, że sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym regułom określonym w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Zdaniem WSA we Wrocławiu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w czasie, w którym przypadała płatność za zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, skarżący pełnił funkcję prezesa jej zarządu, jak również, iż egzekucja prowadzona wobec spółki jest bezskuteczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, że w świetle art. 116 § 2 o.p. dla orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki zasadnicze znaczenie ma kwestia, czy termin płatności zobowiązania podatkowego przypadał na czas pełnienia przez daną osobę (tu: skarżącego) funkcji członka zarządu w spółce. W konsekwencji, bez znaczenia w tej materii pozostaje zarówno dzień stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec zobowiązanej spółki, jak i skład zarządu spółki, który przypadał na ten dzień. W ocenie WSA we Wrocławiu, organy zasadnie uznały, w świetle poczynionych w sprawie ustaleń, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 1 grudnia 2011 r. (data wpływu do sądu gospodarczego) był wnioskiem spóźnionym. Odwołując się do art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. stwierdził, że członek zarządu spółki ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki. Dla oceny "braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość" należy wziąć pod uwagę staranność członka zarządu w prowadzeniu spraw spółki, podejmowane przez niego działania w celu prawidłowego jej funkcjonowania, a także wysokość aktywów i pasywów spółki na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość. Zdaniem WSA we Wrocławiu, organy zasadnie przyjęły, że wniosek o ogłoszenie upadłości, z uwagi na zaprzestanie regulowania przez spółkę zobowiązań nie tylko z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., powinien zostać złożony przez skarżącego już w 2009 r., albowiem od lipca 2009 r. spółka zaprzestała regulowania ciążących na niej zobowiązań, co miało stały charakter. W konsekwencji, wniosek z dnia 1 grudnia 2011 r. o upadłość spółki, nie został zgłoszony we właściwym czasie, a co za tym idzie - skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku w terminie.

13 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

14 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku wraz z decyzją Dyrektora IS, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 116 § 1 pkt a o.p. w związku z art. 5, art. 10, art. 11 i art. 21 u.p.u.n oraz w związku z art. 299 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.) poprzez ich chybioną wykładnię i uznanie braku złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki w sytuacji, gdy: (a) nie wykazano, by istniały uzasadnione podstawy do złożenia przez skarżącego wniosku o upadłość za czasów jego zarządu, aż do 27 lipca 2010 r., czyli w dniu kiedy to skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu spółki; (b) bezskuteczność egzekucji wobec spółki została stwierdzona dopiero w 2011 r.; (c) spółka dalej egzystuje i działa na rynku gospodarczym.

15 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

16 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, w odniesieniu do tych samych stron i w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 12 kwietnia 2018 r.: II FSK 1002/16, II FSK 1003/16, zaś w rozpatrywanej sprawie została zawarta argumentacja zawarta w wyroku o sygn. II FSK 1002/16.

18 6.2. Mając na uwadze sposób formułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd pierwszej instancji rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadziły się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.

19 Rozpoznawana skarga kasacyjna została sformułowana w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a., przy czym skarżący myli zarzuty naruszenia przepisów postępowania z materialnoprawnymi. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia prowadzi do wniosku, że skarżący nie zarzuca naruszenia prawa materialnego, lecz kwestionuje ocenę organu, zaaprobowaną przez WSA we Wrocławiu, w zakresie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Wobec tak skonstruowanej skargi kasacyjnej wymaga podkreślenia, że kwestie dotyczące ustalenia czy oceny stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Powołany natomiast przez skarżącego art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. (mylnie oznaczony w skardze kasacyjnej jako art. 116 § 1 pkt a, podczas gdy przepis taki nie istnieje) jest przepisem o charakterze materialnym, wyznaczającym zakres odpowiedzialności członka zarządu. Skarżący tym samym nie może podważać oceny ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy nie podniósł zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

20 6.3. Niezależnie od poczynionych uwag, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA we Wrocławiu trafnie stwierdził, że w świetle ustaleń organów podatkowych skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, o której stanowi art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. Organy podatkowe, na podstawie zebranego materiału dowodowego ustaliły kondycję finansową spółki, a ta doprowadziła je do konstatacji, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać złożony we wrześniu 2009 r. Skarżący wniosku takiego w ogóle nie złożył i nie wykazał braku winy w jego niezłożeniu. Wobec braku stosownych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw prawnych, by podważać poczynione przez organy podatkowe i zaakceptowane przez WSA we Wrocławiu ustalenia stanu faktycznego. Natomiast ich przyjęcie prowadzi do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. Przepis ten stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli (...) członek zarządu nie wykazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W skardze kasacyjnej skarżący nie zawarł żadnego argumentu na okoliczność wykazania braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, lecz kwestionuje stanowisko organów i WSA we Wrocławiu, że taki wniosek należało w ogóle złożyć.

21 Zarzucając naruszenie art. 116 o.p. skarżący wywodził, że w czasie kiedy pełnił funkcję członka zarządu spółki nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym czasie spółka normalnie funkcjonowała i działała na rynku, posiadała zadłużenie jedynie wobec PFRON, ZUS i organów podatkowych. Akcentował, że jeszcze w okresie po odwołaniu z funkcji prezesa zarządu spółki egzekucja komornicza względem spółki była skuteczna. Ponadto, pomimo problemów finansowych spółka dalej istnieje i działa w obrocie prawnym. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei art. 11 ust. 1 tej ustawy stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W rozpatrywanej sprawie wymagalne zobowiązania pieniężne w podatku od towarów i usług spółki powstały i nie były wykonane już za lipiec 2009 r.

22 Bezpodstawne są, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenia skarżącego, że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań, które powstawały za czasów jego kadencji (od dnia 28 lipca 2004 r. do dnia 1 października 2010 r.). Wobec tego nie mógł również skutecznie podważyć, że w tym okresie spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Stąd termin wskazany w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. także przypadał w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Skarżący nie wykazał więc, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Organy natomiast prawidłowo określiły czas, w którym taki wniosek powinien zostać złożony przez skarżącego. Stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 493 u.p.u.n. skarżący był legitymowany do dokonania tych czynności w stosunku do spółki, którą w podanym okresie zarządzał. Niewypłacalność spółki w tym okresie potwierdza ponadto jej sytuacja finansowa, której szczegółowej analizy i oceny dokonał organ. Ocena ta została prawidłowo zaakceptowana przez WSA we Wrocławiu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań już w 2009 r., począwszy od lipca 2009 r. (zaległości na rzecz ZUS i PFRON), a następnie z tytułu przedmiotowego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz na rzecz wierzyciela cywilnoprawnego, który w 2010 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Trudną sytuacje finansową spółki potwierdza ponadto m.in. jej bilans za 2009 r. oraz opinia i raport z badania sprawozdania finansowego za ten rok; wypowiedzenie umowy kredytu bankowego i pozostawienie go do natychmiastowej spłaty; brak możliwości dysponowania przez spółkę kontami bankowymi z uwagi na ich zablokowanie z powodu licznych postępowań egzekucyjnych i nakazów zapłaty wobec wierzycieli cywilnoprawnych; z uwagi na liczne zaległości publicznoprawne brak możliwości udziału w przetargach publicznych; prowadzone wobec spółki postępowania komornicze; proces przeciwko spółce o roszczenie odszkodowawcze z tytułu kar umownych o łącznej wysokości 17.945.194 zł; zmniejszenie przychodów ze sprzedaży produktów, w porównaniu do 2008 r. o 68,5%.

23 Naczelny Sąd Administracyjny podziela ponadto rozumienie pojęcia "właściwego czasu" przedstawione w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku Sądu Najwyższego i stwierdza, że nie różni się ono od zaprezentowanego przez organ podatkowy oraz WSA we Wrocławiu. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy określając właściwy czas, w którym skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, obok kwestii nieregulowania przez spółkę zobowiązań (podatkowych, wobec ZUS i PFERON, wobec wierzycieli cywilnoprawnych), uwzględnił również, jak wyżej podano jej sytuację finansową. W ten sposób, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, wykazał, że istniały uzasadnione podstawy do złożenia przez skarżącego wniosku o upadłość w 2009 r.

24 Bez wpływu na przyjęte przez organ podatkowy i zaakceptowane WSA we Wrocławiu stanowisko o istnieniu przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki są twierdzenia, że bezskuteczność egzekucji wobec spółki stwierdzono dopiero w 2011 r., podczas gdy jeszcze po odwołaniu skarżącego egzekucja komornicza względem spółki była skuteczna oraz że pomimo problemów finansowych spółka dalej istnieje i działa w obrocie prawnym. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy podkreślić, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, nie jest wymagane stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w okresie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu. Artykuł 116 § 1 o.p. nie określa momentu, w którym ta bezskuteczność ma być stwierdzona. W świetle powołanej regulacji istotne jest natomiast, aby bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w ogóle została stwierdzona. W niniejszej sprawie ta przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki została spełniona. Prowadzenie ponadto egzekucji singularnej (z wniosku wierzyciela na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego) nie stanowi przeszkody do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania spółki organy podatkowe zobowiązane są brać pod uwagę, tak jak uczyniły to w niniejszej sprawie, przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. przeprowadzenie tzw. egzekucji uniwersalnej. Upadłość jest egzekucją, która jest prowadzona wobec całego majątku upadłego dłużnika, celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (przez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Brak możliwości realizacji tego celu, jest równoznaczny z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. Członek zarządu powinien z należytą starannością zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. W tym celu ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki. W niniejszym postępowaniu skarżący nie wykazał takiej staranności. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że fakt dalszego funkcjonowania spółki w obrocie prawnym nie świadczy o jej kondycji finansowej (wypłacalności) i nie może świadczyć o tym, iż w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki.

25 6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA we Wrocławiu, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej e Wrocławiu, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).