Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2022 r., II FSK 1/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2022 r., II FSK 1/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.F. (obecnie A.K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 194/19 w sprawie ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2018 r. nr 3201-IOD1.4102.1.2018.24 3201-IOD1.4102.106.2017 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 18 września 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 194/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę M.F. - obecnie A.K. (dalej jako: "podatniczka", "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2018 r., nr 3201-IOD1.4102.1.2018.24 3201-IOD1.4102.106.2017, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz inne powołane poniżej wyroki, dostępne są na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny.

3 1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia 22 listopada 2017 r., ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. w wysokości 96 782 zł. Ustalono, że podatniczka, na podstawie aktu notarialnego - Rep. A nr [...] z dnia [...] 2012 r. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o pow. 50,70 m2, położone w S. przy ul. [...] za cenę 170 000 zł. W piśmie z dnia 14 października 2013 r., określając źródło finansowania powyższego zakupu strona wskazała m.in., że poniesione wydatki na zakup spółdzielczego mieszkania pokryła ze środków uzyskanych również w innych okresach podatkowych niż 2012 r. Po analizie dochodów uzyskanych przez podatniczkę w latach 1995 - 2011, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania oraz wydatków poniesionych w tym okresie, uznano, że strona nie mogła zgromadzić oszczędności na dzień 31 grudnia 2011 r. W rezultacie ustalono, że w 2012 r. strona dysponowała środkami w kwocie 129 041,76 zł, które nie miały pokrycia w dochodach z ujawnionych źródeł przychodów.

4 1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a następnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznano, że uprawnione było prowadzenie postępowania i wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji, na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 6 grudnia 2017 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia (przed 31 grudnia 2017 r.). Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione dopiero na etapie postępowania uzupełniającego wyjaśnienia, dotyczące otrzymania przez podatniczkę nieodpłatnej renty w latach 1998-2006 (pismo z dnia 30 maja 2018 i z dnia 12 grudnia 2018 r.) są niewiarygodne, zaś dokumenty mające je potwierdzać (umowa renty ze stycznia 1998 r. i aneks z dnia 8 sierpnia 2006 r.) złożone zostały na potrzeby prowadzonego postępowania i powstały w okresie późniejszym niż wskazane na nich daty. W konsekwencji organ nie uwzględnił opisanej przez stronę okoliczności uzyskania od matki strony środków pieniężnych w ramach nieodpłatnej renty, i co za tym idzie nie uznał jej jako tytułu prawnego przelewów w kwotach 30 697,49 USD; 12 600,67 zł i 119,92 zł dokonanych w dniu 8 sierpnia 2006 r. z konta H.W. (babci strony) na konto podatniczki, a także jako tytułu prawnego "wszelkich wpłat gotówkowych w USD na bieżący rachunek bankowy (...) w latach 2002 do 2006", na które strona wskazała w piśmie z dnia 30 maja 2018 r. Zwrócono uwagę, że w żadnym ze złożonych wcześniej wyjaśnień strona nie wymieniła środków uzyskanych od babci, jako źródło finansowania swoich wydatków, a H.W. nie mogła zgromadzić wystarczających środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł na dokonanie powyższych przelewów. Zdaniem organów podatkowych obu instancji podatniczka nie przedłożyła wiarygodnego dowodu potwierdzającego zawarcie przez K.K. (matkę strony) z H.W. jakiejkolwiek umowy przechowywania środków pieniężnych. Na pomoc finansową dla strony od osób trzecich składały się jedynie pożyczki i darowizny od siostry i matki, uznane przez organ I instancji jako źródło finansowania poczynionych przez stronę wydatków. W przychodach strony uwzględniono więc kwoty wynikające z przelewów zagranicznych w USD, przesyłanych na jej rachunek bankowy począwszy od dnia 15 września 2006 r., deklarowane jako pożyczka w ramach tzw. "pomocy rodzinie" w łącznej kwocie 50 280,00 USD. Z analizy operacji zanotowanych na rachunkach bankowych wynika, że strona zainwestowała w 2007 r. w fundusz Pioneer Akcji Amerykańskich FIO jedynie część środków uzyskanych w ramach pożyczek ratalnych, tj. kwotę 19 380,00 USD (odkupienie jednostek uczestnictwa nastąpiło w dniu 9 sierpnia 2012 r.), pozostałe zaś środki wydatkowała na bieżąco. Organy obu instancji dokonując wyliczenia przychodów i wydatków strony w latach 1995-2011 i stwierdziły, że 31 grudnia 2011 r. strona nie dysponowała oszczędnościami posiadającymi walor legalności. W efekcie poczynionych obliczeń przyjęto, że w 2012 r. wystąpiła nadwyżka poniesionych przez podatniczkę wydatków nad uzyskanymi przychodami, a podstawę opodatkowania ustalono w wysokości 130 314,79 zł. Ze względu na art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") organ odwoławczy odstąpił od ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości, aniżeli to uczynił organ I instancji.

5 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w opisanym na wstępie wyroku, oddalił skargę strony. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy rozpatrzył cały materiał dowodowy, a przywołując w treści decyzji poszczególne dowody wskazał, którym dał wiarę, którym zaś odmówił wiarygodności oraz w oparciu, o które odtworzył stan faktyczny (z lat poprzedzających 2012 r., jak również za ten rok podatkowy), do którego zostały zastosowane właściwe przepisy u.p.d.o.f. W ocenie WSA w sprawie zaistniały podstawy do uznania, że przedłożone na etapie postępowania uzupełniającego dokumenty, tj. umowa renty oraz aneks do umowy renty zostały sporządzone w celu przedłożenia ich w postępowaniu dla wykazania tytułu prawnego środków, które wpłynęły na konto podatniczki w dniu 8 sierpnia 2006 r. Zasadnie nie uwzględniono wskazanej przez skarżącą okoliczności uzyskania od matki środków pieniężnych w ramach nieodpłatnej renty i nie uznano jej jako tytułu prawnego przelewów dokonanych w dniu 8 sierpnia 2006 r. z konta H.W. na konto podatniczki, a także jako tytułu prawnego "wszelkich wpłat gotówkowych w USD na bieżący rachunek bankowy (...) w latach 2002 do 2006", na które podatniczka wskazała w piśmie z dnia 30 maja 2018 r. z uwagi na fakt, iż strona nie uprawdopodobniła pochodzenia uzyskanych przelewów co do ich tytułu, nie można było ich uznać za spełniające wymogi art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy zasadnie nie uznał za uprawdopodobnione wskazywanych przez podatniczkę okoliczności dotyczących uzyskania od byłego męża w 2007 r. kwoty 50 000,00 zł z tytułu podziału majątku, otrzymania od matki nieodpłatnej renty w latach 1998-2006, uzyskania od P.W. środków ze sprzedaży rzeczy używanych, utrzymywania podatniczki w okresie od 2009 r. do września 2012 r. przez P.K. WSA podzielił stanowisko organów obu instancji, że nie wszystkie wypłaty dokonywane przez stronę zakwalifikowane zostały jako wydatek. Do wydatków nie zaliczono niektórych wypłat z rachunków, gdyż mogły one następnie zasilić rachunek strony jako "wpłata gotówkowa".

6 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej, na podstawie art. 173 i art. 176 P.p.s.a., zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

7 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo niewyjaśnienia przez organy podatkowe obu instancji stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

8 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo zaniechania przez organy podatkowe obu instancji obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym, rozstrzygnięcia przez organy podatkowe niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, ograniczenia się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, a pominięcia kluczowych dla rozstrzygnięcia;

9 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo przekroczenia przez organy podatkowe obu instancji granic swobodnej oceny dowodów;

10 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez wady uzasadnienia jako lakonicznego, a zarazem będącego kalką uzasadnienia organów podatkowych, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, a także przebiegu procesu rozumowania (argumentów logicznych, z zakresu wiedzy i doświadczenia, na podstawie których Sąd pierwszej instancji zaaprobował w części argumentacyjnej skarżonego wyroku, wadliwe prawnie oceny organu odwoławczego), wynikiem czego było oddalenie skargi;

11 5) art. 134 P.p.s.a. poprzez ograniczenie rozstrzygnięcia do podniesionych zarzutów w sytuacji, gdy jest on zobowiązany do zbadania całości sprawy niezależnie od podniesionych zarzutów i wniosków.

12 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

13 1) art. 20 ust. 1b w związku z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu błędnej subsumcji, tj. nieprawidłowym przyjęciu przez WSA, iż stan faktyczny sprawy odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie powyższej normy prawnej, tj. błędnym przyjęciu, iż środki przeznaczone przez stronę skarżącą na sfinansowanie kupna nieruchomości w 2012 r. zaliczyć należy do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;

14 2) art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej subsumcji, tj. błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w powyższej normie prawnej, tj. błędne przyjęcie, że strona skarżąca nie uprawdopodobniła uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i w konsekwencji uznanie tych przychodów (dochodów) za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.

15 W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i uwzględnienie skargi, co winno skutkować umorzeniem postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

16 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

17 2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska zawarte w powyższych pismach procesowych.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

20 Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach P.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 P.p.s.a.

21 3.1. Z ogólnej zasady rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości. Istota zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwolił na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organ odwoławczy rozpatrzył cały materiał dowodowy, a przywołując w treści decyzji poszczególne dowody wskazał, którym dał wiarę, którym zaś odmówił wiarygodności oraz w oparciu, o które odtworzył stan faktyczny (z lat poprzedzających 2012 r., jak również za dany rok podatkowy), do którego zostały zastosowane właściwe przepisy u.p.d.o.f.

22 Autor skargi kasacyjnej w kwestii zarzutów procesowych, w znaczącej części powiela zarzuty, jakie podnoszono w skardze do WSA, a które dotyczą głównie organów. Istota multiplikacji zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania sposobu procedowania przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, nie podzielił przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. WSA w Szczecinie w zaskarżonym wyroku ustosunkował się bowiem do sposobu ustalenia stanu faktycznego trafnie uznając, że materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia oraz, że został on prawidłowo oceniony. Zakres podjętych przez organy działań pozwolił Sądowi pierwszej instancji na przyjęcie, że w sprawie dokonano wnikliwej analizy oraz oceny dowodów istotnych w przedmiocie ustalenia podatniczce zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe powiązały konkretne dowody i zasadnie uznały, że samo wskazanie przez stronę, jako źródła pokrycia wydatków na nabycie nieruchomości "pożyczek od rodziny, renty otrzymanej od matki, kwoty uzyskanej z podziału majątku dorobkowego i bieżących dochodów", było niewystarczające do przyjęcia, że strona dysponowała takimi przychodami, jak i uznania ich za spełniające warunki pozwalające na zakwalifikowanie do kategorii przychodów pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów. Prawidłowo WSA stwierdził, że w tym zakresie konieczne jest zbadanie, czy powołane środki strona rzeczywiście otrzymała, czy pochodziły one z ujawnionych źródeł przychodów oraz czy podatniczka była w ich posiadaniu przed dokonaniem zakupu mieszkania.

23 Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe i zarazem prawidłowe postępowanie w zakresie ustalenia kluczowej w sprawie kwestii, dotyczącej uznania, że skarżąca nie mogła dysponować w 2012 r. wystarczającymi przychodami i oszczędnościami z lat ubiegłych, pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, mogącymi służyć do pokrycia wydatków badanego roku badanego, w szczególności zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]. WSA ocenił przy tym, że zaskarżona decyzja zawiera bardzo obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne, które polega na wyczerpującym i wnikliwym przedstawieniu stanu faktycznego, ustalonego na podstawie starannie zebranego materiału dowodowego i dokonanej na jego podstawie subsumcji norm prawnych.

24 W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. To w interesie skarżącej było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby jej wersję zdarzeń. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu, którym może dysponować tylko strona. Wbrew zatem oczekiwaniom strony organ po podjęciu próby przesłuchania byłego męża skarżącej, na okoliczność kwoty uzyskanej z podziału majątku dorobkowego, mógł wydać rozstrzygnięcie, uznając wersję podaną przez skarżącą za niewiarygodną. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy O.p. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87). Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Powinnością strony było bowiem przedstawienie w toku postępowania podatkowego wiarygodnych i jednoznacznych dowodów, że przychody skarżącej pochodzą z ujawnionych źródeł. Nałożenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie ma wprawdzie wyraźniej podstawy prawnej, ale jest ona dorozumiała. Wiąże się to z odczytywaniem ciężaru dowodzenia z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymagało w niniejszej sprawie aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Uwzględniając brak innych dowodów w sprawie, trafnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował jako kompletny materiał dowodowy, zgromadzony w toku prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego.

25 Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p., statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. W tym miejscu niezwykle istotna staje się aktywna rola strony skarżącej, która poprzez zapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu, powinna dostarczyć informacji i dowodów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy informacje te przemawiają na jej korzyść. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie współpracowała z organami prowadzącymi postępowanie. Do podatniczki kierowano szereg pism (wezwań), w celu wyjaśnienia przez nią wielu okoliczności. Umożliwiono także skarżącej, na każdym etapie postępowania, zapoznanie się z aktami sprawy oraz wypowiedzenie się, z czego strona skorzystała. Wszystkie wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę były przez organ odwoławczy w miarę możliwości realizowane. Organ odwoławczy zlecił organowi I instancji (w postępowaniu uzupełniającym) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania, m.in. S.F. Po zakończeniu tego postępowania również organ II instancji podjął próbę przesłuchania wskazanego świadka. Mimo wielu prób, z przyczyn niezależnych od organów podatkowych, powyższa czynność procesowa nie odbyła się. Na podstawie zebranych dowodów organy, stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., poczyniły ustalenia – prawidłowo zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji. Organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy przychodów i kosztów zaliczonych do wydatków w latach 1995-2011. Wskazano jakie wartości nie zostały zaliczone do przychodów, a jakie do kosztów, z uzasadnieniem tego stanu rzeczy. Na podstawie dowodów i wyjaśnień przedłożonych przez stronę, jak również dokumentów zgromadzonych z własnej inicjatywy przez organ, m.in. rachunków bankowych należących do podatniczki, w przychodach ujęto - nadpłaty podatku według zeznań PIT-37, odsetki od depozytów na rachunkach bankowych, środki wypłacone przez Powiatowy Urząd Pracy w S., środki z rozliczenia umowy zlecenia ze Spółką Cywilną P., wynagrodzenie z D., przekazy od S.F., pożyczki od siostry i matki przekazane skarżącej w ramach tzw. "pomocy rodzinie" realizowane za pomocą przelewów bankowych na rachunek strony począwszy od 15 września 2006 r. W kwestii powyższych pożyczek Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że nie mogły być one spożytkowane w całości na zakup mieszkania, ponieważ z analizy operacji zanotowanych na rachunkach bankowych strony wynika, że skarżąca w 2007 r. zainwestowała w fundusz Pioneer Akcji Amerykańskich FIO niewielką część środków uzyskanych w ramach pożyczek ratalnych, tj. kwotę 19 380,00 USD, pozostałe zaś środki wydatkowała na bieżąco, o czym świadczą obroty na rachunku (wypłaty, przelewy), następujące po jego zasileniu przelewami zagranicznymi. W przychodach nie uwzględniono natomiast środków pochodzących z przelewów o nieznanym tytule (w tym zagranicznych), zaksięgowanych na rachunkach bankowych podatniczki, a także środków pochodzących z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Skarżąca nie ujawniła ani źródła tych przelewów, ani źródła pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na nabycie jednostek uczestnictwa wskazanych funduszach i nie przedłożyła również żadnych dowodów, że osiągnęła przychody, które w świetle przepisów podatkowych nie podlegają opodatkowaniu, bądź są zwolnione z opodatkowania. Ustalona przez organy podatkowe wysokość uzyskanych przez stronę dochodów oraz ich źródła, nie dały podstaw do przyjęcia, aby skarżąca mogła zgromadzić zasoby pieniężne (w tym na rachunkach bankowych), a następnie swobodnie nimi obracać. W przychodach zasadnie nie uwzględniono również środków zaksięgowanych na koncie bankowym tytułem "zmiana terminu rachunku" i "przeksięgowanie wewnętrzne", z uwagi na brak informacji o źródłach ich uzyskania oraz przelewów z: [...] oraz dokonanego przez pana P.W. w wysokości 2 645,42 zł, z uwagi na brak wyjaśnień strony (pomimo kierowanych wezwań), co do tytułu prawnego uzyskanych środków. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał brak podstaw do uwzględnienia po stronie przychodów (w 2011 r.) również wpłat zagranicznych dokonanych na rachunek bankowy prowadzony w Euro, bowiem skarżąca, pomimo licznych wezwań do złożenia wyjaśnień, nie określiła tytułu prawego ich uzyskania, nie przedłożyła również żadnych dowodów, że dochody te - w świetle przepisów podatkowych - nie podlegały opodatkowaniu, były wolne lub zwolnione z opodatkowania, bądź były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, a zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło. Słusznie po stronie przychodów nie uwzględniono także kwoty 50 000 zł, którą podatniczka miała otrzymać od byłego męża bowiem okoliczność ta nie została przez skarżącą w żaden sposób uprawdopodobniona. Pomimo długotrwałego postępowania dowodowego strona nie wykazała, że wspólnie z mężem gromadziła środki pieniężne, stanowiące dochody z ogrodnictwa. Nie przedstawiła również innych dowodów potwierdzających powoływany przez nią podział majątku, czy przekazanie spłaty od byłego małżonka. Oświadczeń skarżącej nie potwierdził również jej były mąż, gdyż kilkukrotne próby przesłuchania go w charakterze świadka nie powiodły się. W wyniku szczegółowej analizy posiadanych przez stronę w 2007 r. rachunków bankowych nie odnotowano też wpływu powyższych środków, a jeśli zostały przekazane pomiędzy stronami w formie gotówki, to biorąc pod uwagę znaczną wartość wskazanych środków, okoliczność tę uznać należy za mało prawdopodobną. Co istotne w sprawie, swoją konkluzję w powyższym zakresie organ odwoławczy poprzedził bardzo obszerną i szczegółową analizą możliwości zarobkowych oraz faktycznych dochodów osiąganych przez byłego męża skarżącej w czasie trwania małżeństwa, a także oświadczeń składanych przez skarżącą w czasie trwania postępowania. Zaakceptowanie zatem przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów nie narusza przepisów o postępowaniu dowodowym. W skardze kasacyjnej skarżąca nie przedstawiła argumentów potwierdzających jednoznacznie tezę o niekompletności materiału dowodowego. Tymczasem jak wspomniano obowiązek gromadzenia dowodów nie ma charakteru nieograniczonego i organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieskończony zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy dokonując ustaleń faktycznych, kierowały się zasadą prawdy obiektywnej i nie przekroczyły swobodnej oceny dowodów. W świetle powyższego bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, a także art. 191 O.p.

26 3.2. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do obrazy przepisów prawa materialnego, w tym art. 20 ust. 1b w zw. z art. 25b ust. 1, a także art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., będące konsekwencją zarzucanych uchybień procesowych, również nie mogły zostać uznane za zasadne. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, powołując przepisy prawa materialnego trafnie, w ślad za organem odwoławczym, nie uznał za uprawdopodobnione wskazywanych przez skarżącą okoliczności dotyczących uzyskania od byłego męża w 2007 r. kwoty 50 000 zł z tytułu podziału majątku, otrzymania od matki nieodpłatnej renty w latach 1998-2006, uzyskania od P.W. środków ze sprzedaży rzeczy używanych, utrzymywania podatniczki w okresie od 2009 r. do września 2012 r. przez P.K. Prawidłowo WSA przyjął, że organy podatkowe, w sposób właściwy zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym art. 20 ust. 1b w zw. z art. 25b ust. 1, a także art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, że w świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znalazła obowiązująca od dnia 1 stycznia 2016 r. nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a u.p.d.o.f.), wprowadzona w miejsce uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

27 Zarówno przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i art. 25b u.p.d.o.f., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych (por. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2018 r., o sygn. akt I SA/Gd 331/16). Nowe przepisy, kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), w tym definiują pojęcia: przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz pochodzący ze źródeł nieujawnionych oraz określają powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania z tego źródła przychodów, a także modyfikują ciężar dowodu.

28 Skarżąca zarówno w skardze do Sądu pierwszej instancji, jak i w skardze kasacyjnej, stanęła na stanowisku, że wykazała z jakich przychodów pokryła wydatki na nabycie nieruchomości, tj. z pożyczek od rodziny, renty otrzymanej od matki, kwoty uzyskanej z podziału majątku dorobkowego i bieżących dochodów. Jednakże zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że samo wskazanie ich źródła, bez uszczegółowienia i potwierdzenia obiektywnymi dowodami, jest niewystarczające do przyjęcia, że strona dysponowała takimi przychodami, jak i uznania ich za spełniające warunki określone w powołanych przepisach.

29 W orzecznictwie sądowym dotyczącym problematyki tzw. nieujawnionych źródeł powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku są niższe. Aktualnie obowiązujący art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Zgodnie z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego, albo kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 680/15 i z dnia 16 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 59/15). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) oraz powołanym powyżej z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, podkreślając znaczenie w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasady współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

30 Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności, lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 - 221). Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 2468/16 i z dnia 12 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 2135/16). W świetle art. 25b u.p.d.o.f. istotny jest stan opodatkowanych i nieopodatkowanych przychodów (dochodów) istniejący przed poniesieniem wydatku. W tym stanie rzeczy zasadniczym elementem postępowania podatkowego staje się badanie stanu środków pieniężnych uzyskanych przez podatnika z określonych źródeł w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie i, o ile nie są one wystarczające dla sfinansowania udokumentowanych wydatków - sum i źródła środków pozyskanych w latach wcześniejszych.

31 Na gruncie badanej sprawy, wobec nieudowodnienia, jak również nieuprawdopodobnienia wystarczających przychodów (dochodów) z lat ubiegłych, pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów, mogących służyć do pokrycia wydatków roku badanego, w tym zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...], przychody które stanowiły źródło ich pokrycia, zasadnie zostały uznane przez organ podatkowy, jaki i Sąd pierwszej instancji za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., tj. przychody z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Wobec powyższego za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 20 ust. 1b w zw. z art. 25b ust. 1, a także art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając całościową ocenę materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji miał podstawy zaaprobować stanowisko organów podatkowych, opierające się na całokształcie okoliczności sprawy i powiązaniach pomiędzy poszczególnymi dowodami. Tylko bowiem całościowa ocena wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów, przytoczenie ich treści i okoliczności z nich wynikających, a przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak też ich ocena, zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. W świetle powyższych ustaleń skarżąca nie przedstawiła skutecznych argumentów podważających stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku. Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące uchybienia przepisom prawa materialnego uznać należy za niezasadne.

32 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł w pełni odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 134 P.p.s.a., który z uwagi na niewskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej (czyli czy chodzi o § 1 czy § 2), uznać należy za zarzut wadliwie sformułowany. W motywach skargi kasacyjnej skarżąca jedynie w sposób ogólny wskazała, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż dotyczy ono 2012 r. Wbrew twierdzeniom skarżącej WSA, na str. 3 uzasadnienia, opisał w stanie faktycznym okoliczności związane z przedawnieniem, co oznacza, że ustalenie to zaakceptował i przyjął za podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia. Wskazując na przedawnienie ustalonego zobowiązania podatkowego, skarżąca nie sformułowała jednocześnie w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia konkretnych przepisów regulujących materię przedawnienia. W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższy zarzut nie może odnieść zamierzonego rezultatu.

33 3.4. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez wady uzasadnienia, polegające na "zbyt lakonicznym, a zarazem będącym kalką uzasadnienia organów podatkowych, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania i przebiegu procesu rozumowania" Sądu. Podkreślić należy, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. reguluje warunki formalne, jakim musi odpowiadać uzasadnienie wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie prawem przewidziane elementy, nadto prezentuje jednoznaczne stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Kwestionowanie stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku, nie stanowi wystarczającej podstawy do skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy przedstawił na piśmie przesłanki oddalenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. W motywach zaskarżonego wyroku wskazano bowiem, jaki stan faktyczny WSA przyjął za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, odnosząc się przy tym do poszczególnych zarzutów skargi. Reasumując, nietrafny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sytuacji, kiedy WSA odniósł się wyczerpująco i w sposób zrozumiały do argumentów przedstawionych w skardze.

34 3.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a.

35 W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

36 M. Bejgerowska T. Kolanowski M. Wolf-Kalamala