Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2024 r., III FSK 986/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2024 r., III FSK 986/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 771/22 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 30 marca 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 771/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 grudnia 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2016 r., w punkcie 1 wyroku uchylił zaskarżoną decyzję, a w punkcie 2 zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącej kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3 Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2023 r., poz. 1634). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

4 W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący przebieg postępowania:

5 Decyzją z 29 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił wobec R. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: spółka) zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2016 r.

6 Decyzją z 8 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy powyższą decyzję.

7 Postanowieniem z 30 listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki.

8 Postanowieniem z 18 maja 2021 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki.

9 Decyzją z 13 lipca 2021 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2016 r. w łącznej kwocie 5.001.532,36 zł, obejmującej należność główną, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne.

10 Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego.

11 Utrzymując w mocy decyzję organ odwoławczy stwierdził, że w terminie płatności zobowiązania za styczeń 2016 r., tj. 25 lutego 2016 r., skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Zgodnie bowiem z treścią uchwały nr 2 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z 18 listopada 2015 r. skarżąca została powołana do pełnienia tej funkcji. Z kolei stosownie do treści odpisu pełnego KRS (stan na 23 czerwca 2020 r.) skarżąca przestała pełnić tę funkcję 26 lutego 2018 r. Organ odwoławczy dodał, że skarżąca 30 marca 2016 r. zatwierdziła sprawozdanie finansowe spółki za 2015 r., zaś 30 czerwca 2016 r. podpisała protokół zwyczajnego zgromadzenia wspólników. W obu przypadkach posłużyła się pieczątką "Prezes zarządu", którą to pieczęć opatrzyła swoim podpisem.

12 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

13 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ w sprawie nie przeprowadzono należytego postępowania dowodowego w kwestii ustalenia osoby trzeciej, która ponosi odpowiedzialność za zaległości spółki za okres objęty decyzją.

15 Zasadniczą kwestią wymagającą ustalenia w tej sprawie było – zdaniem Sądu to, czy skarżąca w terminie płatności zobowiązania za wskazany na wstępie okres rozliczeniowy pełniła obowiązki członka zarządu spółki.

16 Sąd stwierdził, że wiadomo mu z urzędu, że 22 stycznia 2021 r. Dyrektor IAS wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności R. S. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r., czyli za zobowiązania, których terminy płatności upływały, tak samo jak w przypadku podatku akcyzowego, 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd kontrolował powyższą decyzję i wyrokiem z 13 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 905/21 skargę R. S. oddalił.

17 Sąd stwierdził, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym, w poczet którego włączono szereg uchwał nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki, wydawanych między 22 stycznia a 30 lipca 2016 r., które to uchwały dotyczyły zmian w zarządzie spółki. Sąd zauważył, że o ile w pierwszej instancji decyzje w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług i w podatku akcyzowym wydawały inne organy, o tyle ich decyzje kontrolował ten sam organ odwoławczy. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji DIAS wiedział zatem, że w obrocie jest decyzja z 22 stycznia 2021 r. dotycząca odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r.

18 W konsekwencji, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. W szczególności organ odwoławczy nie uwzględnił znanych mu materiałów, które uznał za istotne (vide s. 9 decyzji z dnia 22 stycznia 2021 r.) w sprawie dotyczącej odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku od towarów i usług. Z tych też powodów Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

19 Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

20 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów procesowych w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że organ naruszył art. 122 oraz art. 180 i art. 187 § 1 o.p. w związku z ustaleniem stanu faktycznego w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, gdy tymczasem organ odwoławczy zebrał i ocenił stan faktyczny w oparciu o kompletny materiał dowodowy, w szczególności przeanalizował kwestię składu zarządu w kontekście teoretycznych zmian dokonywanych szeregiem uchwał spółki, co oznaczało, że organ podatkowy nie naruszył wymienionych wyżej przepisów a Sąd i instancji w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę, a nie uchylić decyzję.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 Skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie można odmówić zasadności.

23 Na początek wskazać i przypomnieć należy, że sprawa niniejsza nie jest jedyną sprawą skarżącej do Sądu pierwszej instancji w zasadniczo takim samym normatywnym przedmiocie. W analogicznym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny na jednym - tym samym - posiedzeniu w dniu 22 kwietnia 2024 r., w sprawach (sygn. akt): III FSK 972/23, III FSK 986/23 oraz III FSK 1193/23; zasadniczo tożsamo orzekał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach (sygn. akt): III FSK 44/23, III FSK 45/23, III FSK 67/23, III FSK 70/23, III FSK 71/23. W sprawie niniejszej i (odpowiednio) w innych przywoływanych sprawach w spółce, w której powstawały zaległości podatkowe, dochodziło do niespotykanego w praktyce, wielokrotnego powoływania skarżącej lub innej, tej samej zresztą, osoby na prezesa zarządu spółki i odwoływania z tej funkcji (nawet w obrębie jednego miesiąca). Taka praktyka niewątpliwie nie służy bezpieczeństwu obrotu gospodarczego i ma cechy manipulacji formalnym sprawowaniem lub niesprawowaniem funkcji prezesa zarządu lub członka zarządu spółki. Przyjęcie poglądu uznającego, że nie jest możliwe pociągnięcie do odpowiedzialności osoby, której mandat formalnie wygasł, mogłoby oznaczać brak czyjejkolwiek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w tym brak odpowiedzialności osób, których mandat formalnie wygasł, a które jednocześnie faktycznie zarządzały spółką, w tym składały deklaracje oraz dokonywały rozliczeń podatkowych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że użyte w art. 116 § 2 o.p. określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądu kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. np. wyrok NSA z 16.11.2022 r., III FSK 1106/21 oraz cytowane tam orzecznictwo). Odpowiedzialność solidarna członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. W sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, na znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W sytuacji faktycznego wykonywania czynności członka zarządu należy przyjąć, że osoba taka w ten właśnie sposób realizuje "pełnienie obowiązków członka zarządu".

25 Mając na uwadze powyższe stanowisko i przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W ponowionym postępowaniu Sąd pierwszej instancji przeanalizuje ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy oraz wszystkie jego istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, mając na uwadze przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawne. W ramach powyższego – odnośnie do podniesionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ewentualnej kolizji (spornej) odpowiedzialności skarżącej podatniczki oraz innej osoby fizycznej (por. s. 5 - 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) – należy zbadać, rozważyć i ocenić, co następuje: 1. Czy ewentualną - wymienioną kolizję odpowiedzialności uzasadnia precyzyjnie określona: tożsamość rodzaju podatków, wysokość zaległości podatkowych, czas okresu/okresów powstania zaległości podatkowych; 2. Czy ze stanu faktycznego sprawy dostatecznie wynika, bądź nie wynika, że skarżąca podatniczka oraz wzmiankowana powyżej inna osoba fizyczna – oboje, każde z nich – wykonywali funkcje zarządcze immanentne działaniom w zarządzie spółki, w której powstały sporne co do przeniesienia odpowiedzialności zaległości podatkowe.

26 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

27 s. NSA Paweł Borszowski s. NSA Jacek Brolik s. WSA Anna Sokołowska